Введение. Постановка управленческого учета базируется на принципах системности, релевантности, стратегической направленности и непрерывности усовершенствования [1, 2]. Для их реализации используют инструментарий управленческого учета, в том числе систему бюджетирования [3, 4, 5]. Согласно статье 264.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетный учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, а также об операциях, изменяющих указанные активы и обязательства [6]. Процесс бюджетирования представляет собой формирование системы плановых показателей производственной и экономической деятельности учреждения и его структурных подразделений [7, 8]. Первостепенной задачей процесса бюджетирования служит повышение экономической эффективности и финансовой устойчивости путем систематизации результативности всех структурных подразделений учреждения [9, 10]. Полученные показатели отражаются в системе плановой документации – бюджете. Постановка управленческого учета путем бюджетирования необходима для решения вопросов о повышении эффективности, результативности расходования государственных средств, более детального «прозрачного» управления ими в соответствии с целями государственной политики [11, 12, 13].Цель исследования – определение уровня применения бюджетирования в бюджетных учреждениях, в сравнении с коммерческими организациями, разработка системы бюджетирования на основе формирования финансовой структуры управления в бюджетном учреждении, способствующей рациональному ресурсному функционированию, достижению установленных государственных целей и информационной объективности.Условия, материалы и методы. Предметом изучения служила система управленческого учета учреждений бюджетной и коммерческой сферы. В задачу исследования входило определение степени внедрения в деятельность учреждений и организаций инструмента управленческого учета – бюджетирования.Методом анкетирования, предусматривающего возможность выбора ответов из представленных и ввода своего варианта, был проведен опрос специалистов учетно-финансовой сферы организаций, сгруппированных в три экспертные фокус-группы: бухгалтерия бюджетного учреждения – 36 %, бухгалтерия коммерческой организации – 34 %, научные работники – 30 %. Кроме того, в исследовании использовали сравнительный анализ и системный подход.Результаты и обсуждение. В ходе анкетирования выявлено, что целью применения системы бюджетирования для наибольшего количества респондентов (26,0 %) служит анализ доходов и расходов (табл. 1). Из них на специалистов бухгалтерии коммерческих организаций приходится 10,4 %, на бухгалтеров бюджетных учреждений и научных работников (преподавателей) – по 7,8 %. Следовательно, коммерческие организации в большей степени контролируют ресурсы путем анализа статей доходов и расходов, прогнозируя уровень прибыли для достижения цели.  Таблица 1 – Применение системы бюджетирования в бюджетных и коммерческих предприятиях (по результатам анкетирования), % от числа опрошенных Цель бюджетированияФокус-группа Всего специалисты бухгалтерии бюджетного учреждения специалисты бухгалтерии коммерческой организациинаучные работникиДетальный контроль и анализ информации о затратах в разрезе центров ответственности9,111,72,623,4Применяются только финансовые бюджеты 5,2-6,5 11,7 Контроль финансовых ресурсов учреждения, а также выработка методов поощрения сотрудников на основании исполнения статей бюджета10,43,9 5,219,5 Составление инвестиционного бюджета с учетом возможных рисков2,62,6-5,2 Анализ доходов и расходов7,810,47,826,0Бюджетирование не применяется-6,57,814,3 Всего35,135,129,9 100  Немаловажная цель бюджетирования – контроль и анализ в разрезе центров ответственности. Так считают 23,4 % респондентов, из них наибольшую часть составляют работники коммерческих организаций – 11,7 %. По мнению практикующих бухгалтеров, это помогает оценить функциональность каждого подразделения предприятия. Однако с подобной точкой зрения солидарны только 2,6 % преподавателей. Такая функция бюджетирования, как контроль финансовых ресурсов учреждения и выработка методов поощрения сотрудников на основании исполнения статей бюджета значима для 19,5 % опрошенных, из которых 10,4 % – представители бюджетных организаций. Отметим, что все респонденты из бюджетных учреждений, согласно результатам опроса, используют функции бюджетирования на своих предприятиях.Бюджетирование помогает при формировании оперативных, релевантных управленческих решений для достижения миссии учреждения. Этот инструмент дает возможность не только уменьшить отклонения от государственного задания, но и достичь установленных плановых показателей приносящей доход деятельности. Бюджетирование в учреждении – это непрерывная информационная система формирования, учета, оценки, контроля и прогноза реализации бюджетов различных уровней для повышения устойчивости и экономической безопасности. Формирование бюджетирования представляет собой единый систематизированный процесс. Информация на каждой стадии постановки бюджетов должна быть содержательна, понятна пользователям, достоверна и релевантна. Первым шагом в постановке бюджетирования служит составление структуры центров ответственности, то есть дифференциация предприятия на группы подразделений с установленными целями (рис. 1). Второй шаг – определение показателей для анализа эффективности центров ответственности и достижения поставленных целей, для которых они были образованы. Далее необходимо сегментировать бюджеты в соответствии с финансовой структурой, разработать нормы и внедрить концепцию бюджетирования, с учетом специфики деятельности и процессов предприятия [14].   Рис. 1 – Стадии постановки бюджетирования. В современной действительности экономический рост может быть достигнут только в условиях эффективного управления бизнес-единицами, чему способствует оперативность и точность принятия управленческих решений. Дифференциация на центры ответственности зависит от технико-экономических, правовых и других особенностей деятельности экономического субъекта [15]. В связи с изложенным разработана финансовая структура организаций, которые представлены бюджетными учреждениями (правоохранительные, медицинские, образовательные и др.) и коммерческими предприятиями (сельскохозяйственные и промышленные), учитывающая не только форму собственности, но и специфику их деятельности (рис. 2).Руководитель центра затрат несет ответственность за произведенные расходы и издержки. Работа центра затрат направлена на оптимизацию и рациональное использование ресурсов производства при сохранении качества продукции или услуг. Функции формирования полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и финансовых результатах деятельности подразделений, организации контроля за использованием и сохранностью материальных и финансовых ресурсов в соответствии с действующим законодательством выполняет бухгалтерия, либо финансовый отдел [16, 17].В сельскохозяйственных предприятиях центр дохода может быть представлен отделом сбыта, в промышленных – отделом продаж, что зависит от стратегии деятельности. В бюджетных учреждениях учитывают доход отдельного сегмента деятельности, разрешенного соответствующим уставом, так как отсутствует первостепенная цель – извлечение прибыли. Бюджетные учреждения по своему усмотрению могут образовать отдел договорных услуг или закрепить полномочия за финансово-экономическим отделом.  Центр прибыли напрямую связан с центром инвестиций, его руководитель несет ответственность за достижения результатов и минимизацию затрат для получения прибыли. В каждом предприятии центры должны быть разделены по основным направлениям деятельности, во главе каждого из них назначен руководитель. Центр инвестиций направлен на стратегическое планирование и эффективное функционирование, обеспечивая контроль и прозрачность исполняемой деятельности, он служит высшим звеном структуры. Преимущество управления организацией по центрам ответственности заключается в оперативности принятия решений, гибкости и приспособленности к условиям рынка, а также росте мотивации руководителей каждого из центров.  Сельскохозяйственное предприятие Промышленная организация Правоохранительный орган Центры ответственности Медицинское учреждение Образовательное учреждение     Производственный цех 1Производственный цех 2  Растениеводческое отделение                  Животноводческое отделение             Перерабатывающее производство                              Дежурная частьПодразделение уголовного розыскаПодразделение собственной безопасности   Учебно-научные испытательные лаборатории                       Факультеты                    Теплично-       оранжерейный комплекс  Терапевтическое отделениеСтоматологическое отделениеФизиотерапевтичес-кое..отделение                                                             Центр затрат                                                                                                                                                                                                                        Отдел продаж   Отдел сбыта   Отдел договорных              услуг  Отделение платных               услуг  Финансово-экономический отдел                                                                                                                                                   Центр дохода        Ректор  Главный врач Начальник учреждения Генеральный директор  Председатель (директор) Центр прибыли                                                                                                                                                           Центр инвестиций Совет акционеров или учредителей Совет акционеров или учредителей Министерство юстиции Министерство здравоохранения Министерство образования       Рис. 2 – Структура предприятия относительно центров ответственности. На основе бюджетной структуры разработана схема сводного бюджета учреждения, которая учитывает два аспекта внутреннего (операционного) бюджетирования (рис. 3).                       Дивизиональный аспект   Бюджеты центра инвестиций Бюджеты центра прибыли Бюджет закупокФункциональный аспектБюджет общепроизводствен-ных расходовБюджет эксплуатации основных фондов и их амортизацииБюджет финансовых вложенийПрогнозно-стратегический балансМатериально-стоимостной балансБюджет поступления денежных средств от реализованной продукции (работ, услуг)Бюджет коммерческих расходовБюджет производственного, технического планирования производства и реализации работ, услугБюджет общехозяйствен-ных расходов Бюджет доходов и расходовБюджет прибыли от реализованной продукции (работ, услуг)Сводный операционный бюджет Финансовое бюджетированиеБюджет движения денежных средствБюджеты центра затратБюджеты центра дохода                                          Рис. 3 – Схема сводного бюджета учреждения. Первый – дивизиональный аспект, согласно которому структура учреждения поделена на подразделения по центрам ответственности. Каждый центр наделен оперативной самостоятельностью принимаемых решений, его руководство отчитывается в проделанной работе и подчинено начальнику планово-экономического отдела. Второй – функциональный аспект, который основан на функциях управления подразделениями и состоит из следующих элементов:сводный операционный бюджет — это совокупность бюджетов отдельных центров финансовой ответственности, формирование которого осуществляется путем составления бюджета прибыли от реализованной продукции, бюджета коммерческих расходов, бюджета общепроизводственных расходов и др.;финансовое бюджетирование, которое раскрывается в трех направлениях: бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов, прогнозно-стратегический баланс. Цель составления бюджета доходов и расходов определение рентабельности производства. В нем отражают источники доходов, структуру затрат, объемы доходов и расходов, а также разницу между ними за определенный период [18]. Бюджет движения денежных средств (поступление, выбытие) необходим для регулирования платежеспособности, оценки обязательств и финансового результата учреждения. Прогнозно-стратегический баланс формируют для детального анализа возможных событий, рационального использования активов, результативности расходования государственных бюджетных средств. Бюджетирование способствует решению не только оперативных задач, но и постановке стратегии учреждения для обеспечения ее стабильного, эффективного функционирования и «прозрачного» управления.Выводы. На основе анкетирования трех экспертных фокус-групп специалистов учетно-финансовой сферы бюджетных и коммерческих организаций доказана востребованность и определенны приоритетные цели применения бюджетирования как инструмента управленческого учета – это анализ доходов и расходов (26,0 % опрошенных), а также детальный контроль и анализ информации о затратах в разрезе центров ответственности (23,4 %). При этом специалисты бюджетных учреждений считают наиболее важной целью контроль финансовых ресурсов учреждения и выработку методов поощрения сотрудников на основании исполнения статей бюджета (10,4 % опрошенных); коммерческих организаций – детальный контроль и анализ информации о затратах в разрезе центров ответственности (11,7 % опрошенных); научные работники – анализ доходов и расходов (7,8 %). Все эксперты бюджетных учреждений используют функции бюджетирования на своих предприятиях. Постановку бюджетирования необходимо начинать с составления структуры центров ответственности, то есть дифференциации предприятия на группы структурных подразделений с установленными целями. Далее следуют определение показателей для анализа эффективности центров ответственности и достижения поставленных перед ними целей, затем сегментирование бюджетов в соответствии с финансовой структурой.Согласно предложенной схеме сводного бюджета учреждения, в дивизионном аспекте его структура состоит из бюджетов подразделений, каждое из которых наделено оперативной самостоятельностью принимаемых решений; в функциональном аспекте внутренний (операционный) бюджет основывается на функциях управления подразделениями. Использование разработанной модели бюджетирования поможет при формировании оперативных, релевантных управленческих решений.