The article examines proposals for the introduction of a conceptual, theoretical and legal provisions "of the judicial doctrine of tax benefits" using evaluative concepts. Defines the ways and methods of solving the problem of legislative consolidation and application of evaluation concepts in the design of provisions related to the tax benefit, taking into account the existing bill № 529775-6 «On amendments to part I of the Tax code of the Russian Federation (on the establishment of the limits of the rights and the duties of the taxpayer)». By reasoning and research in the application of civil structures in the regulation of tax relations in order to detect the relations within the system of law. The author believes that the application of the tax and legal structures, including evaluative concepts, not giving an absolutely certain solution of the question is the place of individual legal regulation carried out by all subjects of law enforcement. In the result of the analysis the author comes to the conclusion that evaluative concepts in the tax law regulation is objectively necessary. To exclude evaluative concepts from the conceptual apparatus of the tax law it is impossible and impractical.
fiscal-legal structure, the content of evaluative concepts, judicial doctrine of tax benefit, judicial enforcement, «economic justification», «due diligence».
Налогово-правовому регулированию присуще свойство формальной определенности. Однако даже самое совершенное законодательство не в состоянии учесть всего многообразия общественных отношений, требующих правового регулирования. В связи с изложенным, законодатель в силу объективных причин, вынужден регламентировать процессы в налогово-правовой сфере с использованием понятий, терминов неопределенного содержания, что находит отражение в создании и функционировании правовых терминов и норм, с оценочными понятиями, конструкциями.
Термин «оценочное понятие» является достижением науки общей теории права. Тем не менее, в настоящее время он является устоявшимся, используемым в науке большинства отраслей современного российского права, в том числе налогового права. Как в отечественной правовой науке финансового права, так и на сегодняшний день полного комплексного исследования оценочных понятий налогового права не проводилось. Имеются работы, посвященные общетеоретическим проблемам толкования и применению оценочных понятий в праве. Безусловно, в последние годы интерес к налогово-правовым конструкциям, содержащим оценочные понятия, существенно вырос в связи с увеличением использования оценочных понятий в юридической технике российского законодательства. Однако, несмотря на увеличение числа исследований, дефиниция «оценочное понятие» не приобрела четкого содержания, достаточной разработанности и определенности. В правовой науке, к сожалению, не существует единого мнения о природе и содержании указанных понятий. Большинство ученых, обращавшихся к проблеме оценочных понятий в праве, не затрагивали вопрос об их содержании, либо в редких случаях делали оговорки о том, что содержание оценочного понятия обладает определенными особенностями. Правильное содержание оценочного понятия налогового права при его реализации имеет огромное значение. По мнению А.В. Демина, в законодательстве о налогах и сборах сегодня используется не менее ста оценочных понятий и наблюдается тенденция устойчивого роста их общего количества [1].
Привести толкование всех оценочных понятий, содержащихся в налоговом законодательстве, не представляется возможным по причине большого числа налогово-правовых норм, включающих оценочные понятия, а также необходимости индивидуального подхода при их толковании к сложившейся ситуации. По этой причине в статье будут рассмотрены отдельные налогово-правовые конструкции, включающие «оценочные понятия, категории» в налоговом праве, появившиеся в результате судебного толкования.
Необходимо заметить, что наряду с законодателем, новые «оценочные понятия и категории» формулируют суды, отдельные из которых носят концептуальный характер, такие как «добросовестность» (применимая к налоговым правоотношениям, введенная Конституционным Судом РФ), «налоговая выгода», «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «осторожность» при выборе контрагента, «злоупотребление правом», применительно к деятельности налогоплательщиков, получивших налоговую выгоду (категории, введенные Высшим Арбитражным Судом РФ). В России сформировано достаточно обширное и систематизированное законодательство, позволяющее участникам налоговых правоотношений эффективно защищать свои права, однако практика его применения в отношении оценочной категории «налоговой выгоды», введенной арбитражным судом, выявила множество проблем. Споры о признании «налоговой выгоды» необоснованной, зачастую инициируются именно недобросовестными налогоплательщиками, о чем свидетельствует судебная практика. Так, анализ статистических данных показал, что на фоне сокращения количества дел об оспаривании актов налоговых органов снижается и доля дел, по которым акты признаются судами незаконными [2].
Не случайно на протяжении длительного периода времени категория «добросовестность» вызывает многочисленные споры о сущности и содержании данного феномена. В то же время в результате судебного усмотрения появились новые налогово-правовые конструкции, содержащие оценочные категории, понятия отсутствующие в законодательстве, к одним из которых относится «налоговая выгода». Ее соотношение с оценочными категориями – «добросовестность», «недобросовестность» налогоплательщика, вызывает множество споров о сущности, содержании и критериях разграничения на обоснованную и необоснованную налоговую выгоду.
Одним из проблемных аспектов применения категории налоговая выгода, введенной судебным толкованием, является отсутствие ее понятия и критериев в законе, соответственно, толкование норм права, что служит предпосылкой для ее законодательного установления путем введения оценочных понятий при конструировании норм о «налоговой выгоде». В статье разработаны и внесены предложения по введению в научный оборот концептуальных теоретико-правовых положений «судебной доктрины налоговой выгоды», определены пути и методы разрешения проблемы ее законодательного закрепления и использования оценочных понятий при конструировании норм о налоговой выгоде, с учетом имеющегося законопроекта № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)», принятого в первом чтении.
Что касается доктрины налогового права, в современной юридической литературе не предпринимаются попытки определения понятия «налоговая выгода (обоснованная, необоснованная)». Как можно заметить, судебная практика применения налогово-правовых норм с оценочными понятиями оказывает правовое воздействие на общественные отношения так же, как деятельность законодателя. Как видно, при раскрытии содержания понятия «налоговая выгода» суды используют такие формулировки, как «обоснованная» и «необоснованная». Это объясняется тем, что определить понятия «налоговая выгода» очень сложно с достаточной степенью точности. Наука налогового права оперирует абстракциями, составляющими категориальный аппарат, включающими в себя оценочные понятия, категории (как правило, межотраслевыми). Наиболее часто оценочные понятия как инструментарий юридической техники определяют в виде выраженного в нормах права положения, закрепляющего наиболее общие признаки, свойства, черты и отношения разнообразных предметов и (или) явлений, детально не регламентированное законодателем с целью конкретизации его определённым субъектом путем оценки в процессе правоприменения. Главной особенностью оценочного понятия является его правовая неопределенность, способность выступать в качестве приемов юридической техники (т.е. способность обобщать, отражать общие свойства предметов и явлений).
«Налоговая выгода» как оценочное понятие, обобщающая категория представляет собой сложную, неоднозначную юридическую категорию, полученную в результате судебного правоприменения, путем абстрагирования от многих изолированных вещей одного сходного признака – уменьшения размера налоговой обязанности. Указанный самостоятельный признак является обобщающим, поскольку относится ко многим налогам, их элементам (например, НДС, акцизу, НДФЛ, налогу на прибыль организаций), связанным с результатом получения налоговой выгоды. Стоит напомнить о существующей юридической конструкции налога и сбора (ст. 17 НК РФ) [3], поскольку правовая природа налоговой выгоды тесно связана с элементами юридической конструкции налога (факультативными), которые законодатель использует при конструировании конкретного налога, закрепляя специфические характеристики этих элементов в нормах отдельных глав второй части НК РФ.
Акцент на содержательную сторону юридической конструкции налога сделан автором сознательно, так как этот подход представляется наиболее важным для правоприменителя в результате введения категории – «налоговая выгода». Представляется вполне уместным отнесение «налоговой выгоды» к факультативным элементам налога, связанным с налоговыми вычетами, возмещением налогов из бюджета, налоговыми льготами и пр. Следовательно, отнесение «налоговой выгоды» к элементам юридической конструкции налога имеет свою документальную основу (налоговые декларации, бухгалтерская отчетность – сведения достоверны, документально подтверждены) для произведения расчета суммы налога. Необходимо отметить тот факт, что в содержание оценочных понятий входят не только субъективные, устанавливаемые в каждой конкретной ситуации признаки, но и объективные признаки, не зависящие от конкретной ситуации.
В.А. Образцов пишет: «Любая категория является результатом логической операции обобщения понятия» [4, с.7]. Утверждение весьма спорное, поскольку происходит обобщение не понятий, а свойств, предметов и явлений. Высказанная позиция требует некоторых уточнений ввиду следующего.
Любые категории, в том числе и правовые, формулируются людьми и выступают определенным языком общения. С течением времени форма общения, категориальный аппарат претерпевают изменения. Так, отдельные категории остаются неизменными, другие существуют непродолжительный период времени, а некоторые перестают употреблять в обороте. Следовательно, категории остаются субъективными, поскольку существуют ровно столько, сколько воспринимаются обществом и имеется в них потребность с учетом действующего законодательства.
«Налоговая выгода» как оценочная категория, появившаяся в 2006 г., является субъективной по причине сохранения определенной доли субъективизма, и ее зависимости от правильности, точности выводов исследователя относительно свойств, предметов и явлений, служащих основой определения размера налоговой обязанности у налогоплательщика. «Налоговая выгода» как юридическая категория, оценочное понятие представляет собой многоуровневое системное образование, составными частями которого являются менее абстрактные юридические понятия-категории, указанные в НК РФ: «экономическая выгода», «материальная выгода», «экономическая неоправданность затрат», а также такие оценочные категории как: «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «осторожность» при выборе контрагента, «злоупотребление правом», применительно к деятельности налогоплательщиков, получивших налоговую выгоду. Следовательно, «налоговая выгода», как и любая юридическая категория – результат обобщения и абстрагирования. Такой широкий подход к пониманию «налоговой выгоды» может показаться спорным, если не отметить, что безосновательно расширять или, наоборот, сужать объект обобщения данной юридической категории. Представляется, что «налоговая выгода» не может стать межпредметной юридической категорией, а должна стать фундаментальной «опорной конструкцией» в налоговом праве. Для определения правовой природы «налоговой выгоды» необходимо установить возможность отнесения ее самой к оценочному понятию и составляющих ее структурных элементов, а также необходимости включения в положения НК РФ.
Представляется, что оценочное понятие не является исключением или каким-то редким явлением в законодательстве, в том числе налоговом. У оценочного понятия достаточно сложная правовая природа, особенные характерные черты. Вместе с тем, в юридической науке отдельные авторы данному инструментарию юридической техники давали разные формулировки и характеристики. Подходы к определению оценочного понятия как правового явления менялись в науке с развитием исторического процесса. В научный оборот термин «оценочное понятие» введен в 1956 г. С.И. Вильнянским, подразумевавшим под ним понятия, которые «...дают суду возможность свободной оценки фактов и учета индивидуальных особенностей конкретного случая при обязательном в то же время применении закона» [5, с.14].
Я.М. Брайнин также отмечал, что «… оценочные понятия - это понятия, не конкретизированные законодателем и уточняемые при применении уголовного закона» [6, с.63]. Как подчеркивает Я.М. Брайнин, «включение в диспозиции уголовных законов оценочных признаков в большинстве случаев неизбежно и необходимо». Схожую мысль высказывал В.Н. Кудрявцев: «Существование оценочных понятий в законе неизбежно» [7, с.138]. Однако использование оценочных понятий – это вынужденная мера, поскольку, как отмечает С.И. Вильнянский, оценочные понятия «придают нормам права эластичный характер». Достаточно полно вопрос толкования норм права, содержащих оценочные понятия, был раскрыт в диссертационной работе Т.В. Кашаниной [8, с.15]. Ее работа явилась значительным вкладом в разработку оценочно-понятийной проблематики в советский период. По мнению Т.В. Кашаниной: «оценочное понятие в праве - это выраженное в нормах права положение (предписание законодателя), в котором закрепляются наиболее общие признаки, свойства, качества, связи и отношения разнообразных предметов, явлений, действий, процессов, детально не разъясняемое законодателем с тем, чтобы они конкретизировались путем оценки в процессе применения права...» [9, с.21]. А.Г. Диденко дает авторское определение: «Оценочным понятием является понятие, посредством которого законодатель предоставляет субъектам реализации правовых норм в процессе такой реализации (использовании, исполнении, соблюдении, применении норм права) самим определять меру, отделяющую одно правовое состояние от другого либо правовое состояние от неправового» [10, с.26]. По мнению А.С. Рясиной, «оценочные категории, обладая значительной обобщающей силой, делают правовое регулирование более глубоким, поскольку позволяют выделить качественные признаки явлений и ситуаций, охватить правовым регулированием действия (процессы, явления), которые ранее не подвергались юридической регламентации или регулировались неэффективно» [11, с.5].
Из вышеприведенных точек зрения видно, что у ученых сложились различные авторские позиции в отношении содержания оценочных понятий, терминов, категорий и их применения. Приведенный анализ дает почву для размышлений. Тем не менее, следует согласиться с мнением Я.М. Брайнина, поскольку оно иллюстрирует и подмечает наиболее точное предложение для законодателя.
Появление оценочной категории «налоговая выгода» и ее структурных элементов, налогово-правовых конструкций в НК РФ вызваны существующей потребностью, временем. О чем свидетельствуют шаги законодателя в данном направлении – принятие в первом чтении законопроекта № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (об установлении пределов прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком)» (далее – законопроект № 529775-6). На сегодняшний день – 05.06.2016 его поддержали 8 субъектов РФ, путем предоставления положительных отзывов в Государственную Думу РФ. Отрицательный отзыв предоставлен только ЗСК Нижегородской области [12]. 15 мая 2015 г. законопроект № 529775-6 принят в первом чтении, представлены поправки к нему. Достаточно противоречивые мнения высказываются в отношении последнего. Принятие законопроекта № 529775-6, путем дополнения НК РФ ст. 21.1 «Пределы осуществления прав и исполнения обязанностей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» [13], приведет к возникновению коллизий норм гражданского и налогового законодательства при установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиками. В настоящее время в налоговом праве наметилась устойчивая тенденция возникновения оценочных категорий (свойственных гражданскому праву). Представляется, что данная норма (законопроект № 529775-6) не будет весьма эффективной и универсальной с введением таких категорий, как добросовестное поведение и злоупотребление правом, по причине их сложной правовой природы, а также смыслового содержания. Законопроектом предусматривается введение ряда терминов и понятий, которые более свойственны гражданским отношениям. Оперирование в налоговом законодательстве такими сложными конструкциями и оценочными понятиями будет представлять определенную сложность для правоприменительной практики ввиду следующего.
Важнейшей особенностью оценочных понятий, категорий является то, что их содержание исчерпывающе не определено в налоговом законодательстве. Конкретизация оценочных понятий, определение их объема, содержания происходит в процессе реализации налогово-правовой нормы. В отношении категории «налоговая выгода» законодатель предоставил завершение этого процесса правоприменительной практике. Проведенный анализ показал, что необходимость использования оценочных понятий и категорий в налоговом законодательстве становится неизбежной. Однако необходимо быть предельно аккуратными с гражданско-правовыми категориями. Гражданско-правовая детерминация налогового права находит свое выражение в налоговом законодательстве и судебной практике по разрешению налоговых споров.
Как можно заметить, нормы права, содержащие оценочные признаки, имеют как сильные, так и слабые стороны. И это обусловлено, в свою очередь, правовой природой оценочных понятий и категорий. Оценочные категории обладают не достаточно четким и ясным содержанием, они лишь обобщают типичные признаки для того, чтобы правоприменитель детализировал их самостоятельно в границах конкретных правоотношений. Именно благодаря тому, что оценочные понятия являются нечеткими по своей логической природе, они позволяют охватить обширный круг обстоятельств, который законодатель, как правило, не в состоянии точно определить применительно ко всем случаям действия норм права. Тем не менее, неоправданное и чрезмерное включение оценочных понятий в законодательство усложняет толкование и процесс правоприменения и содержит определенную опасность проявления субъективизма. Поскольку, различное их толкование приводит к тому, что границы оказываются подвижными и сужаются или, наоборот, расширяются.
Так, для оптимального закрепления оценочных понятий в норме права, необходимо учитывать существующую методику проведения антикоррупционной экспертизы нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов, утвержденную постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2010 г. № 96 «Об антикоррупционной экспертизе нормативных правовых актов и проектов нормативных правовых актов» [14]. Коррупциогенные факторы, названные в законе, определены путем закрытых перечней конкретных факторов. С учетом пп. в) п. 4 данной методики, коррупциогенными факторами, содержащими неопределенные, трудновыполнимые и (или) обременительные требования к гражданам и организациям, являются: в) юридико-лингвистическая неопределенность - употребление неустоявшихся, двусмысленных терминов и категорий оценочного характера. Таким образом, как показывает выше приведенный анализ, применение терминов, указанных в законопроекте № 529775-6, недопустимо, ввиду несоблюдения и нарушения принципа законности. По этому поводу заметим, как разъяснил Конституционный Суд РФ, понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений [15].
Проблема, связанная с формулированием и наличием стандартов, лежащих в основе оценки и конкретизации оценочных понятий в налоговом праве, достаточно актуальна на сегодняшний момент. Представляется, что в случае отсутствия нормативных ориентиров оценки большая нагрузка возлагается на суды для выработки судебной практики служащей критериями для применения оценочных категорий в налоговом праве, как произошло с «налоговой выгодой». Повышенные требования для определенности налогово-правовых категорий вызывают определённые сложности с использованием оценочных понятий и категорий. Большинство специалистов (С.Г. Пепеляев, В.М. Зарипов, Д.М. Щекин, Ю.В. Старых, А.В. Ильин и пр.) в области налогового права убеждены, что оценочных понятий необходимо всячески избегать, сводить элемент усмотрения правоприменителя к минимуму, использовать крайне редко, поскольку они создают для налогоплательщиков определенные риски. Полагаю, что законодатель объективно вынужден прибегать к использованию оценочных понятий, категорий в налоговом праве, поскольку законодатели не в состоянии исчерпывающе описать весь круг явлений, встречающийся в правовом обороте, тем самым обеспечив полноту налогово-правового регулирования. Использование оценочных понятий – «налоговая выгода» (обоснованная, необоснованная), введенных судебным толкованием, нацелено на предотвращение неполноты, неопределенности налогового права в отношении оценки правомерности применения налоговых вычетов, возмещения НДС. Поэтому стоит отметить, что даже самые устоявшиеся отношения со временем трансформируются, поэтому оценочные категории тем и отличаются, что введя их, законодательство возможно оставить без изменений на какой-то более продолжительный период времени ввиду приспосабливания их к изменяющимся условиям. Оценочные понятия, выступающие объектами научных дискуссий, являются мощным ускорителем, способствующим развитию современного законодательства, привносящими определенные новеллы в доктрину налогового права и практику его применения. По-видимому, сделанные выводы о введении в научный оборот и действующее законодательство категории «налоговая выгода» неизбежно приведут к спорам и множеству мнений, как имеет место быть с категорией «добросовестность» в гражданском праве. Необходимой логической предпосылкой этой теоретической позиции является появление самостоятельной, а не межотраслевой категории – «налоговая выгода», в налоговом законодательстве, что упростит ее правоприменение, взамен тому, как предлагается в законопроекте № 529775-6.
Обобщая сказанное, можно заключить следующее. Категории «налоговая выгода» следует придать относительно-определенный характер в положениях НК РФ, с формулированием единых критериев (оснований) ее оценки и конкретизации такого понятия (включая деление на обоснованную и необоснованную). Сказанное дает основание для вывода о том, что в результате установления «налоговой выгоды» путем определения ее в налоговом законодательстве, закрепления открытого перечня оснований для ее признания, необходимо установить запрет в части не подлежащей ее дальнейшей конкретизации в процессе правоприменения за исключением судов. Но, тем не менее, не стоит забывать о том, чтобы суд как правоприменитель, осуществляющий правосудие, выступал гарантом справедливого и обоснованного применения таких норм. В силу того, что оценочные понятия – «налоговая выгода» (обоснованная, необоснованная) не конкретизированы в тексте закона – НК РФ, опасность субъективизма при их применении достаточно высока. При этом трудности состоят в обеспечении единообразного понимания и применения оценочных категорий, понятий всеми участниками налоговых правоотношений. Вместе с тем не исключено, что в будущем могут появиться и другие основания, формально не входящие в закрытый перечень «налоговой выгоды» не прописанные в законе, поскольку предусмотреть все на будущее не представляется возможным. Таким образом, при применении налогово-правовых конструкций, включающих оценочные понятия, не дающих абсолютно определенного решения вопроса, имеет место индивидуальное правовое регулирование, осуществляемое всеми субъектами правоприменения. И наконец, хотелось бы подчеркнуть, что оценочные понятия в налогово-правовом регулировании объективно необходимы. Исключать оценочные понятия из понятийного аппарата налогового права невозможно и нецелесообразно.
1. Demin A.V. Neopredelennost´ v nalogovom prave i pravovye sredstva ee preodolenija: Dis. …dokt. jurid. nauk. Ekaterinburg, 2014. 452 p.
2. Oficial´nyj sajt Federal´nye arbitrazhnye sudy Rossijskoj Federacii: http://www.arbitr.ru [data obrashhenija: 05.06.2016].
3. Tax code of the Russian Federation (part one) of 31.07.1998 № 146-FZ (ed. from 01.05.2016) // Sz the Russian Federation. 1998. № 31. St. 3824. (in Russian).
4. Obrazcov V.A. Kriminalistika: parnye kategorii. M.: Jurlitinform, 2007. p. 7.
5. Vil´njanskij S.I. Primenenie norm sovetskogo prava // Uch. zapiski Har´kovskogo juridicheskogo in-ta. Vyp. 7. Har´kov, 1956. S. 14.
6. Brajnin Ja.M. Ugolovnyj zakon i ego primenenie. M.: Jurid. lit., 1967. p. 63.
7. Kudrjavcev V.N. Teoreticheskie osnovy kvalifikacii prestuplenij. M.: Gosjurizdat, 1963. p. 138.
8. Kashanina T.V. Ocenochnye ponjatija v sovetskom prave: Avtoref. dis. … kand. jurid. nauk. Sverdlovsk, 1974. p.15.
9. Tam zhe. p. 21.
10. Didenko A.G. Ocenochnye ponjatija v grazhdanskom zakonodatel´stve. Izbrannoe (postsovetskij period). Almaty, 2004. p. 26.
11. Rjasina A.S. Ocenochnye kategorii: obshheteoreticheskij i nravstvenno-pravovoj aspekty: Avtoref. dis. … kand. jurid. nauk. Saratov, 2013. p. 5.
12. Avtomatizirovannaja sistema obespechenija zakonodatel´noj dejatel´nosti. Oficial´nyj sajt Gosudarstvennoj Dumy RF: http://www.duma.gov.ru [data obrashhenija: 05.06.2016].
13. Oficial´nyj sajt Gosudarstvennoj Dumy RF: http://www.duma.gov.ru
14. SZ RF. 2010. № 10. St. 1084.
15. Opredelenie KS RF ot 08.06.2004 № 226-O «Ob otkaze v prinjatii k rassmotreniju zhaloby otkrytogo akcionernogo obshhestva «Ufimskij neftepererabatyvajushhij zavod» na narushenie konstitucionnyh prav i svobod stat´ej 169 Grazhdanskogo kodeksa Rossijskoj Federacii i abzacem tret´im punkta 11 stat´i 7 Zakona Rossijskoj Federacii «O nalogovyh organah Rossijskoj Federacii» (dokument opublikovan ne byl) // IPS Konsul´tantPljus [data obrashhenija: 05.06.2016].
