Odincovo, Moscow, Russian Federation
GRNTI 10.21 Финансовое право
OKSO 40.03.01 Юриспруденция
BBK 67 Право. Юридические науки
TBK 7763 Налогообложение юридических лиц
Nalogovym kodeksom Rossiyskoy Federacii predusmotreno pravo nalogoplatel'schika vesti predprinimatel'skuyu deyatel'nost' na uproschennoy sisteme nalogooblozheniya. Kodeks zakreplyaet, chto perehod na USN osuschestvlyaetsya na dobrovol'noy osnove. Vot uzhe na protyazhenii bolee 20 let nalogoplatel'schiki pol'zuyutsya pravom na USN, chto pozvolyaet razvivat' institut malogo predprinimatel'stva v Rossii. V to zhe vremya sleduet otmetit', chto v NK RF vvedeny ogranicheniya dlya primeneniya USN i ENVD sub'ektami srednego i krupnogo biznesa. Odnako nalogoplatel'schiki chasto pytayutsya oboyti normy nalogovogo zakonodatel'stva, ispol'zuya somnitel'nye shemy drobleniya biznesa, chto privodit k donachisleniyam. Samo po sebe droblenie biznesa yavlyaetsya zakonnym v tom sluchae, esli kompaniya presleduet opredelennye ekonomicheskie celi, v protivnom sluchae kompaniyu mogut obvinit' v primenenii neobosnovannoy nalogovoy vygody za nezakonnuyu nalogovuyu optimizaciyu i minimizaciyu nalogovyh platezhey. Cel'yu stat'i yavlyaetsya rassmotrenie klyuchevye pretenzii nalogovyh organov pri vyyavlenii nezakonnogo drobleniya biznesa, a takzhe sootvetstvuyuschih kontrargumentov nalogoplatel'schikov v processe razresheniya nalogovyh sporov. Metodologicheskuyu bazu stat'i sostavlyayut obschenauchnye i chastno-nauchnye metody issledovaniya, v tom chisle formal'no-yuridicheskiy, sravnitel'no-pravovoy, logicheskiy, sistemnyy i strukturnyy metody, metod modelirovaniya, analiz sudebnoy praktiki, metod analiza i sinteza. Rezul'tatami issledovaniya stali vyvedenie perechnya dokazatel'stvennoy bazy storon (argumenty i kontrargumenty) v sudebnyh sporah (nalogovyh organov i nalogoplatel'schikov) po voprosam neobosnovannoy nalogovoy vygody i vozmozhnost' drobleniya biznesa nalogoplatel'schikami. Rezul'taty issledovaniya budut aktual'ny v primenenii na praktike v hode razresheniya sudebnyh sporov.
droblenie biznesa, neobosnovannaya nalogovaya vygoda, donachisleniya, USN, NDS, nalog na pribyl', nalogovaya l'gota.
Практика налоговых споров на сегодняшний день достаточно разнообразна. Среди наиболее интересных и популярных видов налоговых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами является вывод фискалов о применении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в частности, путем дробления бизнеса. В своей статье я, основываясь на свежей судебной практике и законодательной базе, покажу на примере аргументы налоговых органов и контраргументы налогоплательщиков, которые применяются в судебных спорах.
В процессе налоговых проверок инспекция часто приходит к мнению о том, что налогоплательщики прибегают к незаконной налоговой оптимизации путем дробления бизнеса, а также к незаконной деятельности взаимозависимых лиц, которые применяют упрощенную систему налогообложения (УСН). Как следует из ст. 346.11 НК РФ, применение УСН позволяет компаниям не уплачивать налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций (по этим налогам законодательством предусмотрены определенные исключения). Кроме того, компании, находящиеся на УСН, не являются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.
Судебная практика показывает, что инспекции, при выявлении незаконного дробления бизнеса с целью налоговой оптимизации, ссылается на тот факт, что общество уменьшает налоговые обязательства по НДС, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество.
В п.4 ст. 346.13 говорится, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысят 150 миллионов рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение.
Следует учитывать, что само понятие дробления бизнеса является законным при том условии, что организация преследовала деловую цель при дроблении. Однако, случается так, что основным мотивом дробления бизнеса становится налоговая оптимизация, которая приводит в настороженность налоговые органы и, как следствие, доначисление по вышеупомянутым налогам, а также наложение соответствующих пеней и штрафов [4; 5]. Основным источником, на который опираются налоговые органы при выявлении фирм-однодневок, а также выявление незаконного дробления, является постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53.
В чем суть дробления? Общество может воспользоваться таким правом, как дробление бизнеса, то есть одно целое общество разделяется на несколько более мелких обществ, которые в свою очередь ведут отдельный и самостоятельный от основного общества вид деятельности, но в пределах общей коммерческой группы. Существует два наиболее известных вида дробления бизнеса:
- классическая реорганизация (разделение, выделение);
- регистрируется новое юридическое лицо (либо несколько ЮЛ) с передачей им "лишнего" имущества, операций, видов деятельности, сотрудников.
После чего, эти мелкие общества применяют УСН либо ЕНВД, что позволяет уплачивать налоги в меньшем размере. Проиллюстрировав на примере УСН, организация уплачивает налог в размере 6% от доходов [6] либо 15% от доходов, уменьшенных на величину расходов [7]. В этом случае может существовать и взаимодействовать с упрощенцами основное юридическое лицо, применяющее общую систему налогообложения. Если брать общую статистику по разрешению налоговых споров по данной схеме, то практика складывается не всегда благоприятной для налогоплательщиков, однако она есть (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.03.2017 N Ф04-6786/2016 по делу N А81-2952/2016, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.03.2017 N Ф08-1200/2017 по делу N А63-1455/2016, постановление Арбитражного Cуда Северо-Западного округа от 02.03.16 № А56-22627/2015, постановление Арбитражного Суда Западно-Сибирского округа от 06.05.16 № А27-19625/2014, постановление Арбитражного Суда Уральского округа от 16.12.15 № А60-12924/2015).
На примере следует разобрать свежую судебную практику, а именно Постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.04.2017 N Ф04-17/2017 по делу N А81-2951/2016. По результатам ВНП фискалы доначислили обществу «Сигнал» налог на прибыль, налог на имущество, НДС и соответствующие пени.
Обстоятельства дела: Налоговый орган усмотрел в действиях общества незаконное применение УСН, а также выявил получение обществом необоснованной налоговой выгоды. Она выражалась в незаконном дроблении бизнеса с целью минимизации налоговых платежей. Было установлено, что общество (бизнес принадлежал Шапиро Е.И.) было разделено на 16 обществ с распределением источников доходов между ними таким образом, что размер получаемой каждой компанией прибыли от сдачи в аренду объектов недвижимости не превышал предельных размеров, позволяющих применять УСН каждым из проверяемых лиц.
Из материалов дела следует, что общества были созданы в различное время. Суд установил, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может свидетельствовать о недобросовестности участников экономических отношений при недоказанности противоправности их поведения, а также не была усмотрена цель занижение налогооблагаемой базы.
Суд также ссылается на то, что само по себе создание налогоплательщиком нового юридического лица не говорит о формальном разделении бизнеса [8].
Суд также установил:
- каждое общество осуществляло реальную самостоятельную предпринимательскую деятельность;
- общества имели единоличный исполнительный орган в отношении своего имущества;
- договоры аренды заключались от собственного имени;
- каждое общество формировало свою клиентскую базу, несло расходы по обслуживанию недвижимого имущества, выплате заработной плате работникам;
- приобретение материалов и прочих текущих в своей хозяйственной деятельности расходов, полученные от хозяйственной деятельности денежные средства юридические лица самостоятельно включали каждое в свою налогооблагаемую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН;
- самостоятельно направляли в налоговый орган соответствующие налоговые декларации и уплачивали предусмотренные законом налоги;
- общества не имели общего имущества, одних и тех же клиентов;
- результаты предпринимательской деятельности обществ не зависели друг от друга.
Суды правильно указали, что то обстоятельство, что спорные организации имели одного учредителя (Шапиро Е.И.) само по себе не свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.
Инспекцией не представлено доказательств, что взаимозависимость организаций повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников. По результатам рассмотрения всех обстоятельств, суд оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанций в пользу налогоплательщика, а кассационную жалобу МИФНС – без удовлетворения.
В следующем деле № А56-22627/2015 инспекцией также была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой было установлено, что проведена реорганизация ООО «ТД «Арома» и были выделены два юрлица: Общество и ООО «АМ-1 СПб». А также в последующем были образованы ООО «АМ-3 СПб», ООО «АМ-4 СПб», ООО «АМ-10 СПб». По результатам проверки налоговики пришли к выводу, что для получения и сохранения права на применение специальных налоговых режимов и уменьшения налоговых платежей «ТД «Арома» совместно с взаимозависимыми лицами создали схему, направленную на корректировку численности персонала и выручки. Налоговый орган также ссылался на то, что:
- учредителями и руководителями этих компаний являются одни и те же лица;
- организации находятся по одному адресу;
- расчетные счета организаций открыты в одних банках;
- документы этих организаций оформлены идентично.
Инспекция увидела в действиях организаций цель - переход на специальные режимы налогообложения. Следует также сказать, что в судебной практике организации при дроблении бизнеса прибегают к таким специальным налоговым режимам, как ЕНВД и УСН (пример, Постановление АС Уральского округа от 31.05.16 № Ф09-5189/16). «Дробление бизнеса», как утверждает Инспекция, повлекло значительное снижение налоговых поступлений по сравнению с поступлениями от одного ООО «ТД «Арома», применявшего ОСН в совокупности с ЕНВД.
Доводы инспекции были отклонены судом, а также установлено, что применение специальных режимов налогообложения не свидетельствует о направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды. Суд установил:
- Налоговый орган не смог обоснованно доказать, что взаимозависимость Общества и ООО «АМ-1 СПб», ООО «АМ-3 СПб», ООО «АМ-4 СПб», ООО «АМ-10 СПб», ООО «ТД «Арома» оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика;
- довод инспекции о том, что учредителями являются одни и те же лица отклонены, поясняя, что действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться;
- нахождение организаций на одной территории, не свидетельствуют об отсутствии у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций;
- формирование кадров новых организаций из сотрудников, ранее работавших в ООО «ТД «Арома», не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды;
- оплата оказываемых организациями услуг производилась путем перечисления денежных средств на расчетные счета отдельно взятых юридических лиц, каждый из участников сделки самостоятельно вел учет своих доходов, определял объект налогообложения, налоговую базу, исчислял налог и представлял в налоговый орган по месту учета налоговую отчетность, что налоговым органом не оспаривается;
- установлено, что общество состоит на налоговом учете по месту нахождения обособленных подразделений - объектов стационарной торговой сети;
- реальность осуществления обществом предпринимательской деятельности подтверждается представленными в дело договорами, первичной учетной документацией, счетами-фактурами, регистрами бухгалтерского учета [9].
Проведя небольшой анализ, я выделил перечень признаков, на которые больше всего опираются налоговые органы при выявлении незаконного дробления бизнеса. Так, к аргументам инспекции можно отнести:
- организации созданы незадолго до совершения подозрительных сделок;
- как прямое, так и косвенное участие одной организации в другой
- руководящие лица компании на момент заключения договора одновременно занимают руководящие должности в компании контрагента (взаимозависимого (аффилированного) лица);
- документы, представленные обществом в налоговый орган, являются недостоверные либо большая часть информации недостоверна;
- для целей налогообложения результаты ФХД распределяются между несколькими обществами. Такой факт позволяет зависимым от основного общества компаниям переходить на спецрежимы, к примеру, УСН. Это, в свою очередь, незаконным образом снижает налоговую нагрузку с компании;
- уволенные сотрудники основного общества в полном составе становятся сотрудниками взаимозависимой компании;
- первичные документы (счета-фактуры, акты, накладные) подписываются неуполномоченными лицами;
- зависимые от основного общества компании имеют один юридический адрес, единую бухгалтерию и кадровую службу, обладают общими офисными и техническими помещениями;
- компании используют один сайт на всех, используется единое программное обеспечение, а также печати, штампы, трудовые книжки сотрудников компании находятся в одном месте;
- как правило, прослеживается отсутствие деловой цели при проведении подозрительных операций, а также отсутствие экономически обусловленных причин в убыток компании, искажение налоговой базы при реализации товаров по цене значительно ниже рыночной;
- компании-подрядчики не осуществляют реальную предпринимательскую деятельность, а также не обладают соответствующими трудовыми и производственными ресурсами для выполнения спорных работ (в т. ч. отсутствие складских помещений, основных средств);
- д/с, которые поступают от настоящих покупателей в виде наценки на продукцию, обналичиваются участниками схемы;
- банковские расчеты показывают, что были проведены транзитные перечисления по счетам подрядчиков д/с с целью их выведения из контролируемого оборота (операции, носящие транзитный характер).
При доначислении налогов, таких как НДС, налог на прибыль, налог на имущество, инспекция часто ссылается на тот факт, что организация не имела права применять специальный налоговый режим. Однако, данное обстоятельство по определенным случаям является прямым нарушением прав налогоплательщиков. Так, в соответствии со ст. 346.11 НК РФ, переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Из этого можно сделать вывод, что налоговые органы не вправе отказать в применении выбранного налогоплательщиком режима либо принудить его применять ОСН. Это можно сделать только по основаниям, прямо установленных законом. Так, НК РФ предусматривает, что организация не имеет права применять УСН, если у нее имеются филиалы, если численность сотрудников компании больше 100 человек, если доход по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе, превысил 112,5 млн. рублей [10].
Как упоминалось выше, дробление бизнеса является законным и допустимым, только в том случае, если оно преследовало экономически разумные цели, в частности, было направлено на увеличение доходов компании от производственной деятельности. Дробление не может быть признано законным в том случае, если компания преследовала исключительно цель налоговой оптимизации и экономию на налогах. Также, следует учитывать тот факт, что применение специальных налоговых режимов сам по себе не может свидетельствовать о применении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Об это сказано в постановлении Президиума ВАС РФ №15570/12 от 09.04.2013 года в известном деле «Металлургсервиса».
Контраргументы налогоплательщиков. В ходе судебного разбирательства для успешного завершения дела налогоплательщику необходимо выстроить грамотную с юридической точки зрения законодательную и доказательственную базу. Немаловажным является тот факт, что налогоплательщик должен проанализировать свежую судебную практику по аналогичным спорам. Также, следует сказать, что для получения дополнительной информации обществу было бы полезно воспользоваться такими ресурсами как kad.arbitr.ru, casebook, СПАРК и иными аналогичными ресурсами. Кроме того, для проявления должной осмотрительности при выборе контрагента необходимо проверить информацию на официальном сайте ФНС РФ, а именно проверить сведения о государственной регистрации юридического лица либо ИП, заказать выписку из ЕГРЮЛ/ЕГРИП.
Одним из наиболее встречающихся аргументов налоговых органов в судебных спорах является предположение, что фирма является однодневкой. Противостоять на данный аргумент можно доказательством того, что помимо той деятельности, в отношении которой фискалы выявили необоснованное получение налоговой выгоды, компания ведет иную деятельность, предусмотренную в уставе данной компании.
При установлении налоговым органом доводов, что договоры между компанией на УСН и предпринимателем носят формальный характер, необходимо предоставить доказательства, что данная компания на УСН и контрагенты осуществляют ФХД от своего имени, а также самостоятельно осуществляют возложенные НК РФ налоговые обязательства.
Налоговые органы настораживаются по поводу того, что компания нанимает в свой штат работников взаимозависимой компании. Это позволяет ограничить численность работников для возможности применения УСН. На этот аргумент инспекции можно возразить следующим образом: в законодательстве (гл. 44 ТК РФ) предусмотрено право заключения сотрудниками трудовых договоров о работе по совместительству [11].
Подводя итог, следует отметить, что после принятия постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, позиции налоговых органов по получению налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды значительно усложнили жизнь организациям и индивидуальным предпринимателям. Сегодняшняя судебная практика показывает, что для успешного разрешения спора для налогоплательщика необходимо правильно выстроить юридическую структуру, составить правильную позицию, а также уметь правильно аргументировать позицию и найти контраргументы на невсегда обоснованные аргументы инспкции.
1. Konstituciya Rossiyskoy Federatsii (prinyata vsenarodnim golosovaniem 12.121993 goda) (s uchetom popravok, vnesennyh Zakonami RF o popravkah k Konstitucii RF ot 30.12.2008 N 6-FKZ, от 30.12.2008 N 7-FKZ, от 05.02.2014 N 2-FKZ, от 21.07.2014 N 11-FKZ);
2. Nalogovii kodecs Rossiyskoy Federatsii (chast pervaya) ot 31.07.1998 N 146-FZ (red. ot 28.12.2016) // «Rossiyskaya gazeta». 06.08.1998. № 475;
3. Nalogovii kodecs Rossiyskoy Federatsii (chast vtoraya) ot 05.08.2000 N 117-FZ (red. ot 03.04.2017) (s izm. I dop., vstup. v silu s 01.05.2017) // Spravochno-pravovaya sistema «KonsultantPlus»;
4. P. 1 st. 122 Nalogovogo kodecsa Rossiyskoy Federatsii (chast pervaya) ot 31.07.1998 N 146-FZ (red. ot 28.12.2016) // «Rossiyskaya gazeta». 06.08.1998. № 475;
5. P. 1 st. 119 Nalogovogo kodecsa Rossiyskoy Federatsii (chast pervaya) ot 31.07.1998 N 146-FZ (red. ot 28.12.2016) // «Rossiyskaya gazeta». 06.08.1998. № 475;
6. P. 1 st. 346.20 Nalogovogo kodecsa Rossiyskoy Federatsii (chast vtoraya) ot 05.08.2000 N 117-FZ (red. ot 03.04.2017) (s izm. I dop., vstup. v silu s 01.05.2017) // Spravochno-pravovaya sistema «KonsultantPlus»;
7. P. 2 st. 346.20 Nalogovogo kodecsa Rossiyskoy Federatsii (chast vtoraya) ot 05.08.2000 N 117-FZ (red. ot 03.04.2017) (s izm. I dop., vstup. v silu s 01.05.2017) // Spravochno-pravovaya sistema «KonsultantPlus»;
8. Postanovlenie Prezidiuma VAS ot 09.04.2013 N 15570/12;
9. Postanovlenie Trinadcatogo arbitrazhnogo apellyacionnogo suda ot 17.11.2015 N 13AP-16278/2015 po delu N А56-22627/2015;
10. St. 346.12 Nalogovogo kodecsa Rossiyskoy Federatsii (chast vtoraya) ot 05.08.2000 N 117-FZ (red. ot 03.04.2017) (s izm. I dop., vstup. v silu s 01.05.2017) // Spravochno-pravovaya sistema «KonsultantPlus»;
11. Postanovlenie AS Zapadno-Sibirskogo okruga ot 26.03.2015 N F04-17411/2015 po delu N А46-7351/2014;
12. Pepelyaev S. G. Nalogovoe parvo. Uchebnik dlya vuzov. - M.: Alpina Pablisher, 2015. - 800 s.
