Слово принцип (лат.− principium) означает начало, основу. В словарной дефиниции «принцип», это, во-первых, основное исходное положение какой-либо теории, учения науки, мировоззрения, политической организации; во- вторых, внутреннее убеждение человека, определяющее его отношение к действительности, нормы поведения и деятельности; в-третьих, основа устройства или действия какого-либо прибора, машины и т.п. [41, с. 1061]. В философском понимании «принцип» означает: 1) в субъективном смысле основное положение, предпосылка (принцип мышления); в объективном смысле − исходный пункт, первооснова, самое первое. Аристотель рассматривает принцип в объективном смысле как первую причину − то, исходя из чего нечто существует или будет существовать. Кант истолковывает принцип субъективно: он различает принципы конститутивные (только для эмпирического употребления) и регулятивные (только для трансцендентального или только для практического употребления); 2)  основополагающее теоретическое знание, не являющееся ни доказуемым, ни требующим доказательства; 3) основополагающая этическая норма, которая, согласно Канту, является или субъективной – максимой – и направляет волю, поскольку она выступает как руководящий по отношению к отдельным индивидам момент, или объективной – законом – и в таком случае признается значимой для воли каждого разумного существа [43, с. 363].

В современном правоведении понятие принципов права имеет три основных значения:

1) под принципами права понимают основные, исходные положения, идеи права как специфического социального регулятора;

2) принципы права рассматривают как важнейшие, ключевые установки законодателя, выражающие юридическую политику государства в основных сферах общественных отношений;

3) принципы права обозначают устройство и механизм функционирования конкретных отраслей и институтов права [34, с. 223]. 

К сожалению, современные юридические энциклопедии и словари не дают какого-либо определения «принципа» в праве, что, конечно, затрудняет сам процесс исследования данной проблемы. Представления о принципах в теории права как об основных исходных положениях, юридически закрепляющих объективные закономерности общественной жизни [46, с. 206], ведущем [13, с. 135], основополагающем [31, с. 68]  исходном нормативно-руководящем начале [17, с. 9], отражает их концептуальную сущность.

Под принципами права в общетеоретическом значении Л.П. Рассказов понимает  «основополагающие идеи, руководящие начала, лежащие в основе права, выражающие его сущность и определяющие его функционирование» [36, с. 222]. Поддерживая и развивая мнение ученых, представляется, что общие принципы права как концентрированное выражение самых важных сущностных черт и ценностей, свойственных данной системе права, содержат наиболее важные  ценности правового государства, разделяемые и признаваемые всем демократическим сообществом.

В юридической науке считается, что правовые принципы являются не результатом субъективного усмотрения законодателей, а объективно присущие праву качества [24, с. 120]. Среди экономистов бытует мнение о преобладании в юридической сфере субъективного усмотрения законодательных органов, которые порой не замечают объективную экономическую природу отношений, подвергающихся правовому регулированию. Между тем и в правовой сфере значение таких процессов столь же велико, как в физике или в экономике. Отражением указанных закономерностей в сфере права являются правовые принципы.

В юридической литературе выделяют принципы, которые характерны, во-первых, для всех отраслей права; во-вторых, для конкретной отрасли права; в-третьих, для конкретных институтов отдельной отрасли права, думается, что и подотрасли также должны иметь принципы, отражающие их специфику − без них не могут существовать и институты налогового права. Представляется, что принципы права присущи лишь такой совокупности норм, которая характеризуется цельной предметной обособленностью в системе права.

Следует также отметить влияние принципов финансового права на принципы налогового права.

В науке налогового права различают принципы налогового права, принципы налогообложения, принципы законодательства о налогах и сборах, принципы налоговой системы. При этом очень часто в юридической литературе наблюдается их смешение. В рамках нашего исследования остановимся на принципах налогового права.

Большую роль для определения принципов налогового права играют общие принципы права, которым принадлежит роль «несущей конструкции», на основе которой создаются и реализуются не только нормы, институты или отрасли, но и вся система права.

Общие принципы налогового права это те основные начала, которые определяют наиболее важные черты права в целом, его содержание и особенности как регулятора всей совокупности налоговых правоотношений.

В теории  права общие принципы распространяются на все правовые нормы и с одинаковой силой действия во всех отраслях права в зависимости от характера и специфики, регулируемых ими общественных отношений [46, с. 207], налоговое право хотя и не является отраслью права, но входит в единую российскую правовую систему, поэтому ему присущи все общие принципы. Принципы права присущи лишь обособленной совокупности норм, характеризующейся определенностью, самостоятельностью в системе права, а именно отрасли, подотрасли и правовым институтам. Таким образом, можно сделать вывод, что принципами права обладает отрасль финансового права, подотрасль – налоговое право и налогово-правовые институты.

Теория права делит все принципы на три вида: общеправовые (справедливость; юридическое равенство граждан перед законом и судом; гуманизм; демократизм; единство права и обязанностей; федерализм; законность; сочетание убеждения и принуждения), межотраслевые и отраслевые [25, с. 28-30]. К числу принципов или основных начал налогового права И.И. Кучеров относит: всеобщность налогообложения; податное равенство; экономическая обоснованность налогов и сборов; определенность налогов и сборов; конституционность налогообложения; законность установления налогов и сборов [22, с. 67].

Налоговый опыт подсказал главный принцип налогообложения: «Нельзя резать курицу, несущую золотые яйца», т.е. как бы велики ни были потребности в финансовых средствах на покрытие государственных расходов, налоги не должны подрывать заинтересованность налогоплательщиков в своей хозяйственной деятельности [47, с. 392].

Следует отметить неоднозначный и довольно условный характер классификации принципов налогового права, которую можно проводить по различным основаниям. Так, В.А. Парыгина и А.А. Тадеев  делят принципы налогового права на два вида: социально-правовые и специально-правовые. К первым они относят: принцип законности, принцип гуманизма, принцип демократизма, принцип равенства. Ко вторым – принцип законности налогообложения; принцип всеобщности и равенства налогообложения; принцип справедливости налогообложения;  принцип взимания налогов в публичных целях; принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре; принцип экономического основания (обоснования) налогов (сборов); принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; принцип определенности налоговой обязанности; принцип единства экономического пространства РФ и единства налоговой политики; принцип единства системы налогов и сборов [33, с. 74-75].

В зависимости от целей и задач, которые лежат в основе  построения,  принципы можно разделить на:  общие, характерные для подотрасли в целом,  и специальные, свойственные правовым институтам. Вторые принципы не должны противоречить первым, так как на общих принципах базируются принципы правовых институтов. Общие принципы налогового права основываются на общих началах права и должны быть законодательно закреплены.

По степени закрепленности в нормативно-правовых актах принципы налогового права можно разделить на конституционные, т.е. получившие свое закрепление в нормах Конституции и на кодифицированные, содержащиеся  в Налоговом кодексе РФ (НК РФ). Так, например, в ч. 3 ст.75 Конституции РФ закреплен принцип установления общих принципов налогообложения федеральным законом [1].

К конституционным принципам налогового права относятся: принцип законности; принцип федерализма; принцип равенства граждан перед законом,  принцип гуманизма; принцип приоритета прав и свобод человека и гражданина, обеспечение их правовой защиты;  принцип установления общих принципов налогообложения и сборов федеральным законом. Е.М. Ашмарина дополняет указанный вид принципов следующими: принцип разделения властей; принцип плановости; принцип защиты гарантии прав налогоплательщика [28, с. 29-30].

В зависимости от направленности действия А.Б. Быля  выделяет три группы принципов налогообложения, обеспечивающих: 

− реализацию и защиту основ конституционного строя: принцип публичной цели взимания налогов и сборов; принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов; принципы установления, изменения или отмены налогов и сборов законами;

− реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщика: принцип равенства плательщиков налогов и сборов; принцип всеобщности налогообложения; принцип запрета произвольности налогообложения;

−  реализацию и соблюдение начал российского федерализма: принцип единства налоговой политики; принцип единства системы налогов; принцип разграничения налоговых полномочий между Российской Федерацией и муниципальными образованиями. Кроме того, А.Б. Быля выделяет принципы налогообложения, установленные в НК РФ: стабильность и предсказуемость; гибкость; равновесие; подвижность; удобство для плательщиков и контролирующих субъектов; стимулирование, экономичность [15, с. 10-30].

Д.А. Смирнов предлагает классифицировать принципы налогового права на международные принципы и принципы внутригосударственного (национального) налогового права, которые, в свою очередь, он делит на общие принципы налогового права и частные (институционные) принципы [40, с. 24-25].

Законодатель уделяет внимание принципам налогового права, закрепляя их в 3 НК РФ, но возникает  вопрос:  «принципы налогового права» и «основные начала законодательства о налогах и сборах» являются тождественными понятиями или нет? Данный вопрос представляется дискуссионным. Так, например, С.В. Земляченко, В.В. Искра, М.С. Мухин, комментируя ст. 3 НК РФ, отмечают, «что среди основополагающих принципов налогообложения нашли отражение действовавшие ранее на правоприменительном уровне конституционные положения» [20, с. 34]. Таким образом, по их мнению, термин «основные начала законодательства о налогах и сборах» соответствует «принципам налогообложения». Ученые  подчеркивают, что в ст. 3 НК РФ закреплены важнейшие положения, определяющие основные, базовые принципы налогового законодательства России и далее раскрывают принципы налогообложения [14, с. 34]. То есть коллектив указанных авторов отождествляет понятия основы налогового законодательства о налогах и сборах, принципы налогового законодательства и принципы налогообложения.

Все принципы налогового права взаимосвязаны и взаимодействуют между собой, они дополняют друг друга и поэтому можно говорить о системе принципов. Следует отметить различие подходов к принципам права со стороны экономистов и юристов. В.Г. Пансков указывает на необходимость разрабатывать системные принципы российского налогового права, которые, исходя из властно-принудительной основы налоговых правоотношений, безусловно, должны быть правом принуждения и, возможно, будут составлять базу обязательственного вещного права [32, с. 19]. Г.Б. Середа подчеркивает «условный» характер отнесения принципов налогообложения к экономической или юридической области, так как «одни и те же принципы могут быть отнесены одновременно и к праву, и к экономике» [38, с. 70]. Данное мнение представляется верным, так как и экономическая и юридическая наука основывается на дефиниции налога, закрепленного в ст. 8 Налогового кодекса РФ.

Н.И. Химичева, объясняя взаимосвязь принципов финансового и налогового права, отмечала, что в принципах финансового права выражаются основополагающие правила и требования, которым должны отвечать отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и органов местного самоуправления, в частности, в области налогообложения. К таким принципам, по мнению Н.И. Химичевой, относятся следующие: обязанность каждого лица уплачивать только законно установленные налоги и сборы; недопустимость дискриминационного характера налогообложения; недопустимость произвольных налогов и сборов; недопустимость установления налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав; недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ; приоритетность НК РФ в установлении, изменении и отмене налогов и сборов всех уровней; необходимость формулирования законодательства таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы) когда и в каком размере он должен платить; толкование в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах; необходимость четкого определения круга налогоплательщиков (плательщиков сборов) и всех элементов налогообложения при установлении налогов и сборов [45, с. 326-327]. 

Л.Б. Хван под принципами налогового права понимает его основополагающие начала, теоретическое выражение налоговых правоотношений [44, с. 28]. М.Б. Разгильдиева определяет принципы налогового права как совокупность требований общества, которые предъявляются к субъекту налоговых правоотношений, обладающему властными полномочиями, по обеспечению реализации и соблюдения основ конституционного строя, основных прав и свобод человека в сфере налогообложения, а также основ федерализма, и направлены на реализацию задач, стоящих перед налоговым правом [35, с. 63].

На наш взгляд, принципы права вообще и налогового права, в частности, представляют собой исходные положения, определяющие систему и содержание налогового законодательства, порядок правового регулирования определенного круга общественных отношений.

Согласно ст. 3 НК РФ к основным началам законодательства о налогах и сборах относятся: принцип законности (уплаты законно установленных налогов и сборов); принцип всеобщности налогообложения; принцип равенства налогообложения; принцип учета фактической способности налогоплательщика при установлении налогов; принцип запрета дискриминационного характера при установлении и применении налогов и сборов;  принцип запрета на  установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или  места происхождения капитала; принцип экономического обоснования налогов и сборов; принцип запрета на установление налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав; принцип недопустимости установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство (в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций); принцип запрета возложения обязанности уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленным НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренных НК РФ либо установленные в ином порядке, чем определено НК РФ; принцип определенности всех элементов налогообложения; принцип четкого и ясного формулирования актов законодательства о налогах и сборах, принцип толкования актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента при  неустранимых сомнениях, противоречиях и неясностях. Указанные принципы различны по своему содержанию, по правовой природе.

Указанные принципы находят отражение в налоговом праве в целом, а также в его подотраслях, налогово-правовых институтах, налогово-правовых нормах.   

 Налогово-правовые институты представляют собой объективно сложившиеся структурные подразделения, призванные в рамках предмета данной подотрасли регулировать конкретный вид общественных отношений. Эти институты включают совокупность юридических норм уже, чем подотрасль.

Нередко принципы  одной отрасли права «работают» в сочетании с другими принципами других отраслей, подотраслей права, что обусловлено таким признаком права, как системность. Так, например, в механизме правового регулирования земельного налога в качестве отраслевых принципов присутствуют принципы земельного и налогового права [48, с. 49].

В принципах налогового права прослеживается связь  права и экономики. На это указывают работы и теоретиков и практиков. Например, А.Ю. Новоженов отмечает, что  объективная необходимость учитывать экономические отношения и потребности общества при определении правовых принципов, лежащих в основе механизма правового регулирования, диктуется самой природой права [30, с. 3]. Безусловно, что чрезмерная уплата налогов, непосильный налоговый гнет приведут к ухудшению положения налогоплательщиков, к их сокращению, а, соответственно, в  конечном итоге к снижению налоговых поступлений в бюджет. Поэтому не случайно, одним из дискуссионных в науке налогового права является принцип экономического обоснования налогов. Экономисты предлагают ввести  в экономический анализ, помимо уровня налогового бремени, показатель стабильности налоговой системы. По их мнению, в экономике должна наблюдаться «определенная подвижность налоговой системы, чтобы генерировать импульсы к активной хозяйственной деятельности» [10, с. 101].

А.В. Ильин к отраслевым принципам российского налогового законодательства относит – сохранение налоговой базы, который «нельзя рассматривать как нож, представленный к горлу отечественного предпринимательства» [18, с. 28-30].

Принцип экономической обоснованности закреплен в п. 3 ст. 3 НК РФ. Отмечено, что его элементом является соразмерность ставок налога (сбора) реальной ценности облагаемой базы, точнее – экономически оптимальное соотношение между ними.  Ст. 317 НК РФ  устанавливает, что:

− при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по месту начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора;

− при взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению данного внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Как видим, в противоречие вступают две нормы НК РФ, но ст.3 НК РФ, закрепляющая основные принципы налогообложения, является  основной, базовой. Налицо непродуманность нормы права, ее несоответствие действующим гражданско-правовым, процессуальным институтам, принципам налогового права, сложившейся еще в 1999 г. судебной практике [29, с. 23].

Недостаток закрепления принципов налогового права в законодательстве проявляется в том, что они носят, в основном, декларативный  характер, являются нормами-принципами, не содержат конкретного раскрытия их содержания и характеризуются отсутствием механизмов их реализации.

Д.А. Смирнов указывает на отсутствие в теории финансового права единой концепции принципов налогового права [40, с. 95].

   А.А. Ялбулганов считает, что принципы налогового права имеют большое значение при формировании судебной и арбитражной практики. Они содействуют отмене устаревших и принятию новых правовых норм [48, с. 49].

 Одной из причин толкования высшим судебным органом конституционного контроля правовых норм является диалектическое противоречие двух начал. С одной стороны, суды исходят из буквального смысла норм, к чему их обязывают положения  Конституции РФ. С другой стороны, в условиях нестабильности законодательства, пробелов и правовых коллизий суды обязаны использовать различные способы и приемы толкования, им также предоставлено право обращаться в Конституционный Суд РФ с запросом о конституционности закона, примененного и подлежащего применению в конкретном деле [12, с. 53].

Практически каждое решение Конституционного Суда РФ ссылается на принципы налогового права [3; 4; 5; 6; 7; 8; 9].

Особое внимание уделяется принципу равенства и всеобщности налогообложения. В частности, в Определении Конституционного Суда РФ «По жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации», указывается, что, осуществляя соответствующее регулирование в области налогообложения, в том числе при установлении социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговое бремя, законодатель должен избегать необоснованных подходов к разным категориям субъектов медицинской деятельности, с тем, чтобы потребители этих услуг не оказались в дискриминационном положении. Справедливо подвергая критическому анализу действующую налоговую систему, Д.В. Винницкий подчеркивает, что нарушения принципа равенства и всеобщности «способны повлечь за собой последствия, далеко выходящие за границы проблем собственно налогового права. Предоставление необоснованных налоговых льгот, установление дискриминационных режимов налогообложения определенных субъектов предпринимательской деятельности, равно как и любые иные возможные формы игнорирования принципа равенства и всеобщности налогообложения, в конечном счете, ведут к разрушению условий справедливой конкуренции на рынке товаров (работ, услуг), подрывают основы самой экономической системы государства, провоцируют налогоплательщика на недобросовестные действия во имя сохранения своей имущественной базы в условиях неравной конкурентной борьбы» [16, с. 37].

Принцип равенства налогоплательщиков перед законом и судом основан на ст. 19 Конституции РФ, в которой закрепляется, что, во-первых, все равны перед законом и судом; во-вторых, государство гарантирует равенство прав и свобод человека независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.

Можно отметить, что равенство налогоплательщиков перед законом – понятие более широкое, по сравнению с равенством налогоплательщиков перед судом, так как первое определяет правовое положение налогоплательщиков во всех налоговых правоотношениях, а второе – только в сфере отправления  правосудия.

Несоблюдение данного принципа в налоговом праве происходит довольно часто. На нарушение  данного принципа указывает Д. Рогозин, который отмечает, что  «…воронежцы вынуждены платить больше налогов, чем жители того же Татарстана; … бюджетная обеспеченность жителей Татарстана куда выше, чем у жителей Воронежской области» [37, с. 6]. 

О. Чиркунов, рассматривая вопрос о равенстве налогоплательщиков, указывает, что «не могут два одинаковых вида бизнеса в  зависимости от одного какого-то критерия – цвета глаз налогоплательщика или объема его оборота – работать по разной налоговой нагрузке. На самом же деле, одни работают по обычной системе уплаты налогов, другие – по упрощенной» [26, с. 7].

Отмечая узкий характер определения специальных налоговых режимов, данный законодателем, С.В. Барулин и Г.В. Жирова подчеркивают, что специальный налоговый режим следует рассматривать с двух методологических позиций: как организационно-финансовую категорию управления объективными налоговыми отношениями и как особую  форму (механизм) налогового планирования. Как организационно-финансовая категория, специальный режим основывается на определенных принципах построения: справедливости, эффективности, нейтральности и простоты. По их мнению, специальные налоговые режимы должны строиться на следующих  специальных организационных принципах: принцип замещения единым налогом в совокупности других общережимных платежей; принцип сосуществования единого и части иных общеустановленных налогов и сборов;  принцип максимально возможного учета особенностей условий хозяйствования плательщиков единого налога путем использования различного рода корректирующих коэффициентов и установления конкретного перечня других налогов; принцип упрощения системы налогообложения; принцип упрощения учета и налоговой отчетности; принцип обязательности; принцип налогового благоприятствования; принцип приоритетности и избирательности [11, с. 32-34].

Принципы имеют значение только для российского налогового права, но их роль очевидна и в зарубежном законодательстве.

Как показывает обзор публикаций, вопрос о конституционных принципах налогов и сборов в Германии не теряет своей актуальности и привлекает внимание, как ученых, так и практикующих судей. К базовым конституционным принципам ФРГ относится принцип поступления всех государственных доходов в бюджет, принцип запрета делегирования исполнительной власти прав по взиманию налогов, принцип нейтральности налогов и их направленности на достижение специальных целей управления, принцип финансовой независимости субъектов Федерации, принцип равенства перед законом в области налогообложения, принцип экономической обоснованности и пропорциональности налогового бремени.

В ФРГ действует принцип запрета делегирования исполнительной власти прав по взиманию налогов; нейтральности налогообложения в отношении организационной формы (существует единое мнение о принципиальной невозможности  нейтрального налога. А нейтралитет при принятии решения, как считают Л. Остерлоо и Т. Джобс, может лишь приближаться к идеалу. Нейтральность налогообложения в действующем налоговом праве ФРГ не достигнута); работает принцип финансовой независимости субъектов Федерации; принцип равенства перед законом в области налогообложения; принцип соответствия требованию финансовой платежеспособности налогоплательщика; принцип экономической обоснованности и пропорциональности налогового бремени; принцип возврата  или возмещении излишне уплаченных налогов и др.

К.О. Королева выделяет 10 основных принципов, характерных для налогового права США: право на информацию; право на качественное обслуживание; право уплачивать и не меньше, чем положено; право на оспаривание решений; право на обжалование решений; право на завершенность; право на частную жизнь, право на конфиденциальность; право на сохранение представительства; право на простую и справедливую систему [21, с. 182]. Однако вряд ли можно считать их принципами, так как речь идет о праве как мере возможного поведения.

Исходя из анализа указанных выше принципов, можно сделать вывод, что в зарубежном законодательстве также существуют проблемы, связанные с отсутствием четких критериев их определения и механизмов  реализации на практике.

В настоящее время можно отметить тенденцию к расширению национального налогового права и его интеграцию в международное налоговое право, в связи с тем, что налоговые отношения затрагивают интересы не только одного государства, а очень многих. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, проблема соотношения международного и внутреннего права «прописана» пока в сфере науки международного права [42, с. 3]. Вопрос о международном налоговом праве является дискуссионным и связан с понятием «международного двойного налогообложения», которое представляет собой одновременное обложение в двух или более странах одного налогоплательщика в отношении одного и того же объекта одним и тем же или аналогичным налогом [27, с. 238], налоговым суверенитетом.

 Статья 15 Конституции РФ закрепляет, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы, и если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Необходимость приведения соответствия между российским налоговым правом и международным налоговым правом очевидна. С целью правовой помощи в разработке налогового законодательства в 1993 г. специалистами Гарвардского университета  подготовлены Основы Мирового налогового кодекса.

Безусловно, и в международном налоговом праве принципам принадлежит существенная роль, особенно в свете последних изменений, связанных с глобальным мировым кризисом, происходящим на основе новой коронавирусной инфекции  COVID-19.

На определенных принципах строится европейская налоговая гармонизация. К таким принципам относятся: принцип «пропорциональности» и «субсидиарности», заключающийся в том, что институты Европейского союза (ЕС) не вправе самостоятельно устанавливать нормы налогообложения, без их предварительного согласования со странами − членами ЕС; принцип «единогласия», выражающийся в принятии решений в сфере налогообложения всеми странами − членами ЕС на единогласной основе; принцип «налоговой недискриминации», которых включает в себя два основных положения: во-первых, невозможности прямого или косвенного обложения внутренними налогами одним государством-членом ЕС продукции другого государства ЕС в рамках, превышающих налогообложение национальной продукции, и, во-вторых, государство-член ЕС не должно облагать продукцию других государств-членов ЕС внутренними налогами с целью косвенной защиты другой продукции; принцип «нейтральности налогообложения», основанный на запрете на возмещение внутреннего налогообложения при ввозе продукции на территорию другого государства-члена ЕС в размере, превышающем уровень уплаченных прямых или косвенных налогов [19, с. 57-62].

Особое внимание в настоящее время в России уделяется принципу приоритета национального права над международным, в том числе в налоговой сфере. Изменения, внесенные в Конституции РФ Законом Российской Федерации о поправке к Конституции Российской Федерации от 14 марта 2020 г. ФКЗ № 1 «О совершенствовании регулирования отдельных вопросов организации и функционирования публичной власти» [2] в отношении приоритета национального права над международным (ст. 67, 79, 125 Конституции РФ), а также в ряд других федеральных конституционных и федеральных законов  непосредственно затрагивают сферу регулирования  налогового права, так как они направлены на укрепление суверенитета государства, в том числе налогового суверенитета.

По справедливому замечанию С.В. Левчук «без глубокого анализа принципов права не может быть решена проблема формирования единства «правового пространства» страны, обеспечена и сохранена преемственность в развитии правовой системы, единства теории и практики» [23, с. 42].

На основе вышеизложенного можно сделать следующие выводы.

Как позывает анализ законодательства, одни принципы налогового права закреплены в статьях Конституции РФ, другие – в ст.3 НК РФ и в иных статьях, третьи – в других нормативно правовых актах, четвертые – в Постановлениях Конституционного Суда РФ. Подобная «разбросанность» принципов налогового права не способствует их активной интеграции в сферу налогово-правового регулирования. Учитывая их теоретическое и практическое значение, можно предположить следующий вариант выхода из создавшегося положения:  внести изменения и дополнения в НК РФ, где конкретно в отдельной главе  «Принципы налогового права» изложить все принципы налогового права, что, в свою очередь, способствует формированию отдельного налогово-правового института. Законодательное закрепление принципов налогового права обеспечило бы единообразное понимание их как руководящих начал налогового законодательства. В настоящее время каждый принцип налогового права с учетом его значимости для всей системы российского права можно рассматривать в качестве правового института налогового права. Принципы налогового права обусловловлены тесной взаимосвязью и взаимозависимостью между собой, причем несоблюдение одного принципа  может негативно отразиться на построении современного налогового права.

Принципы налогового права должны лежать в основе формирования правового государства. На развитие принципов налогового права определенное воздействие оказывают экономическое развитие страны, правовая культура, в том числе налоговая культура. Принципы налогового права имеют и субъективный и объективный характер. Первый объясняется тем, что они формируются законодателем, а второй – тем, что они отражают объективные отношения, возникающие в налоговой сфере. Сущность принципов налогового права обусловливается экономическим, политическим, моральным,  правовым и практическим значением.

1. Konstituciya Rossiyskoy Federacii: prinyata vsenarodnym golosovaniem 12 dekabrya 1993 g. (s izmeneniyami, odobrennymi v hode obscherossiyskogo golosovaniya 01.07.2020, s uchetom popravok, vnesennyh Zakonom RF o popravke k Konstitucii RF ot 14.03.2020 № 1-FKZ) // Rossiyskaya gazeta. - 1993. 25 dek.; 2020, 16 marta; Oficial'nyy internet-portal pravovoy informacii http://www.pravo.gov.ru, 04.07.2020.

2. Zakon Rossiyskoy Federacii o popravke k Konstitucii Rossiyskoy Federacii ot 14.03.2020 FKZ № 1 «O sovershenstvovanii regulirovaniya otdel'nyh voprosov organizacii i funkcionirovaniya publichnoy vlasti» // SZ RF. - 2020. - № 11. - St. 1416.

3. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 06.02.2018 № 6-P «Po delu o proverke konstitucionnosti polozheniy p. 4 st. 81 i st.123 NK RF v svyazi s zhaloboy OAO «Taif» // SZ RF. - 2018. - № 8. - St. 1275.

4. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF 28.02.2019 № 13-P «Po delu o proverke konstitucionnosti p.3 st. 391 NK RF v svyazi s zhaloboy OOO «Parus» // SZ RF. - 2019. - № 10. - St. 1045.

5. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 06.06.2019 № 22-P «Po delu o proverke konstitucionnosti polozheniy podp. 3 p.8 st. 346.43, st. 346.47 i p. 1 st. 346.48 NK RF, a takzhe polozheniy Zakona Murmanskoy oblasti «O patentnoy sisteme nalogooblozheniya na territorii Murmanskoy oblasti» v svyazi s zhaloboy grazhdanina S.A. Gluhova // SZ RF. - 2019. - № 24. - St. 3159.

6. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 19.12.2019 № 41-P «Po delu o proverke konstitucionnosti podp. 15 p.2 st. 146 NK RF v svyazi s zaprosom Arbitrazhnogo suda Central'nogo okruga» // SZ RF. - 2019. - № 52 (ch.2). - St.8138.

7. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 22.04.2020 № 20-P «Po delu o proverke konstitucionnosti chasti 2 stat'i 17 Federal'nogo zakona «O strahovyh pensiyah» v svyazi s zhaloboy grazhdanki I.K. Dashkovoy» // SZ RF. - 2020. - № 20. - St. 3224.

8. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 30.06.2020 g. № 31-P «Po delu o proverke konstitucionnosti polozheniy podp. 12 p.1 i p.3 st. 164, a takzhe p.14 st. 165 NK RF v svyazi s zhaloboy kompanii «Gazprom Neft Trading GmbH” //SZ RF. 2020. № 28. St. 4497.

9. Postanovlenie Konstitucionnogo Suda RF ot 29.04.2020 № 22-P «Po delu o proverke konstitucionnosti punkta 1 stat'i 193 i punkta 4 stat'i 195 Nalogovogo kodeksa Rossiyskoy Federacii, a takzhe punkta 5 stat'i 20 Federal'nogo zakona «O gosudarstvennom regulirovanii proizvodstva i oborota etilovogo spirta, alkogol'noy i spirtosoderzhaschey produkcii i ob ogranichenii potrebleniya (raspitiya) alkogol'noy produkcii» v svyazi s zhaloboy obschestva s ogranichennoy otvetstvennost' «Centr-Produkt» //SZ RF. - 2020. - № 20. - St.3226.

10. Balackiy E. Stabil'nost' nalogovoy sistemy kak faktor ekonomicheskogo rosta // Obschestvo i ekonomika. - 2005. - № 2. - S.100-119.

11. Barulin S.V., Zhirova G.V. Special'nye nalogovye rezhimy: teoreticheskie i organizacionnye osnovy // Finansy. - 2003. - № 10. - S. 32-34.

12. Belonosov V.O., Kolesnikov E.V. Princip zakonnosti pri proizvodstve po ugolovnomu delu i ego interpretaciya Konstitucionnym Sudom // Zhurnal rossiyskogo prava. - 2004. - № 5. - S. 51-57.

13. Bratus' S.N. Predmet i sistema sovetskogo grazhdanskogo prava. - Moskva: Gosyurizdat, 1963. - 198 s.

14. Bryzgalin A.V., Bernik V.R., Golovkin A.N., Zaripov V.M. Kommentariy k Nalogovomu Kodeksu Rossiyskoy Federacii, chasti pervoy (postateynyy) / Pod red. A.V. Bryzgalina. - Izd. 2-e, pererab. i dop. - Moskva: anilitika-Press, 2000.

15. Bylya A.B. Principy i funkcii nalogooblozheniya. Finansovoe pravo: uchebnik dlya bakalavrov / otv. red. E.Yu. Gracheva. - Moskva: Prospekt, 2018.

16. Vinnickiy D.V. Princip ravenstva i vseobschnosti nalogooblozheniya: problemy realizacii // Zakonodatel'stvo i ekonomika. - 2003. - № 4. - S. 33-37.

17. Dihtyar A.I., Rogozhin N.A. Sudebnaya praktika i razvitie prava v sfere regulirovaniya predprinimatel'skoy deyatel'nosti // Rossiyskiy sud'ya. - 2003. - № 4. - S.9-16.

18. Il'in A.V. Sohranenie nalogovoy bazy - otraslevoy princip rossiyskogo nalogovogo zakonodatel'stva // Finansy. - 2004. - № 9. - S.28-30.

19. Klement'ev M.I. Aktual'nye voprosy regulirovaniya nalogooblozheniya v ES // Auditor. - 2003. - № 2. - S. 57-62.

20. Kommentariy k Nalogovomu kodeksu Rossiyskoy Federacii (chasti pervoy i vtoroy) / Pod red. R.F. Zaharovoy, S.V. Zemlyachenko. - Moskva: Prospekt, 2001.

21. Koroleva K.O. Osnovnye principy nalogovogo prava v SShA // Nauka XXI veka: aktual'nye napravleniya razvitiya. - Samara: Samarskiy gosudarstvennyy ekonomicheskiy universitet, 2020. - № 2. - S. 180-183.

22. Kucherov I.I. Nalogovoe pravo: Kurs lekciy. - Moskva: AO «CentrYur-InforR», 2002. - 317 s.

23. Levchuk S.V. Principy prava kak sredstvo razresheniya ontologicheskih kolliziy estestvennyh i pozitivnyh nachal pravoponimaniya // Istoriya gosudarstva i prava. - 2020. - № 9. S. 38-45.

24. Leushin V.D. Ponyatie, suschnost' i osnovnye priznaki prava // Teoriya gosudarstva i prava: Uchebnik dlya vuzov / Otv. red. V.D. Perevalov. - Moskva: Yurayt, 2005.

25. Mal'ko A.V. Principy prava // Matuzov N.I., Mal'ko A.V. Teoriya gosudarstva i prava: Uchebnik. - Moskva: Yurist', 2004.

26. Mytarev V. Delo ne v prokurature. Senatory predlagayut uravnyat' nalogi dlya vseh // Rossiyskaya gazeta. - 2004. - S. 7.

27. Nalogi i nalogovoe pravo: Uchebnoe posobie / Pod red. A.V. Bryzgalina. - Moskva: Analitika-Press, 1998.

28. Nalogovoe pravo: Uchebnoe posobie / kollektiv avtorov; pod red. E.M. Ashmarinoy. - Moskva: KNORUS, 2017. - 294 s.

29. Novozhenov A.Yu. Vklyuchenie shtrafnyh sankciy po dogovoram v sostav vnerealizacionnyh dohodov. Chto takoe ekonomicheskoe obosnovanie naloga // Rossiyskiy nalogovyy kur'er. - 2002. - № 17. - S. 23-26.

30. Novozhenov A.Yu. Problemy principov nalogovogo prava // Vash nalogovyy advokat. - 2002. - № 4.

31. Obschaya teoriya sovetskogo prava / pod red. N.G. Aleksandrova, A.V. Mickevich, I.S. Samoschenko. - Moskva: Yurid. lit., 1966.

32. Panskov V.G. O nekotoryh spornyh resheniyah Konstitucionnogo Suda Rossiyskoy Federacii // Nalogovyy vestnik. - 2001. - № 10. - S. 16-19.

33. Parygina V.A., Tadeev A.A. Nalogovoe pravo Rossiyskoy Federacii. - Rostov n/D.: Feniks, 2002. - 480 s.

34. Piskunova S.S. Principy prava // Teoriya gosudarstva i prava: Uchebnik dlya vuzov / Pod red. prof. M.M. Rassolova. - 2-e izd., pererab. i dop. - Moskva: YuNITI: Zakon i pravo, 2004.

35. Razgil'dieva M.B. Ponyatie principov nalogovogo prava // Vestnik Saratovskoy gosudarstvennoy akademii prava. - 2001. - № 1 (24). - S. 63-64.

36. Rasskazov L.P. Teoriya gosudarstva i prava: Uchebnik dlya vuzov. - 6-e izd. - Moskva: RIOR: INFRA-M, 2014.

37. «Rodinu» slyshat. Lider partii D. Rogozin - ob ukreplenii regionov, principah gosudarstvennosti i situacii na Ukraine // Rossiyskaya gazeta. - 2004. - 16 dek. - S. 6.

38. Sereda G.B. Ekonomicheskie principy nalogooblozheniya // Nalogi i nalogooblozhenie. - 2012. - № 7 (97). - S. 70-75.

39. Smirnov D.A. Klassifikaciya principov nalogovogo prava: postanovka problemy // Finansovoe pravo. - 2006. - № 4. - S. 22-26.

40. Smirnov D.A. Principy sovremennogo rossiyskogo nalogovogo prava / Pod red. N.I. Himichevoy. - Moskva: Yurlitinform, 2009.

41. Sovetskiy enciklopedicheskiy slovar' / Gl. red. A.M. Prohorov. - 4-e izd. - Moskva: Sovetskaya enciklopediya, 1988.

42. Tihomirov Yu.A. Globalizaciya: vzaimovliyanie vnutrennego i mezhdunarodnogo prava // Zhurnal rossiyskogo prava. - 2002. - № 11. - S. 3-12.

43. Filosofskiy enciklopedicheskiy slovar'. - Moskva: Sovetskaya enciklopediya, 2000.

44. Hvan L.B. Nalogovoe pravo: Uchebnik. - Tashkent: Tashkent. gos. yurid. in-t, Konsauditinform, 2001. - 402 s.

45. Himicheva N.I. Nalogovoe pravo Rossiyskoy Federacii // Finansovoe pravo: Uchebnik / Otv. red. N.I. Himicheva. - 3-e izd. pererab. i dop. - Moskva: Yurist, 2003.

46. Hropanyuk V.N. Teoriya gosudarstva i prava: Uchebnik dlya bakalavrov / pod red. V.G. Strukozova. - Moskva: «Omega-L», 2017.

47. Ekonomicheskaya teoriya. Ekspress-kurs: Uchebnoe posobie / pod red. A.G. Gryaznovoy, N.N. Dumnoy. - Moskva: KNORUS, 2006.

48. Yalbulganov A.A. Plata za zemlyu: mehanizm pravovogo regulirovaniya // Finansovoe pravo. - 2003. - № 4. - S. 48-51.