from 01.01.2019 to 01.01.2019
Moscow, Russian Federation
The article deals with the problems of applying the principle of due diligence in the current activities of the organization in the implementation of tax control in order to ensure the economic security of the enterprise in modern conditions of increasing the capabilities of information systems. Special attention is paid to the requirements of reliability of accounting and tax accounting. It is concluded that compliance with the strict requirements of the performance standards and innovations of Russian legislation on the tax records allows you to ensure the economic security of economic entity, for this purpose it is necessary to monitor the compliance of accounting policy for accounting purposes and for taxation purposes the requirements of the legislation of the Russian Federation on accounting and taxation, given the characteristics of economic activity of the enterprise. Emphasis is placed on the reliability of accounting and tax accounting. The principles of due diligence in the calculation of value added tax are important. It is stated that at present, there is no legally established definition of the principle of due diligence, which does not allow its extended interpretation by law enforcement agencies.
the principle of due diligence, tax control, economic security, information systems, VAT, reliability of tax accounting, reliability of accounting
В рамках ранее проведенных исследований установлено, что одним из самых важнейших экономических регуляторов обеспечения экономической безопасности предприятий является налоговая система. Без четко действующей налоговой системы невозможна эффективная экономика современного государства в реалиях динамично развивающегося и изменяющегося мира.
Регулирующая функция налогов, по мнению Г. А. Волковой, заключается в следующем: правительство РФ использует механизмы системы налогообложения для оптимизации работы отдельных отраслей народного хозяйства, что позволяет проблемным отраслям, регионам, производствам и т.д. развиваться более ускоренными темпами. Для этих целей, государственные органы применяют пониженные налоговые ставки, льготы, штрафные санкции, вводят новые налоги или уменьшают налоговые ставки (в том числе и отменяют ранее установленные налоги). Указанное маневрирование способствует решению актуальных для общества проблем [5].
Налоговый учет, для целей исчисления налога на прибыль, был законодательно закреплен в 25 главе НК РФ (ФЗ № 110 от 06.08.2011). Основой для налогового учета могут являться бухгалтерские регистры, основывающиеся на использовании данных финансового учета. Экономический субъект может самостоятельно разработать налоговые регистры для целей налогового учета или дополнить регистры налогового учета, которые построены на бухгалтерских регистрах, дополнительными информационными данными.
Следовательно, можно констатировать, что финансовый и налоговый учет становятся взаимозависимыми элементами.
В системе внутреннего контроля экономического субъекта налоговый учет обеспечивает экономическую безопасность. Важное значение имеет правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов, что позволяет обеспечивать устойчивое развитие, стабильность и экономическую безопасность юридических лиц, а также отрасли и государства в целом.
Как отмечалось ранее, в Налоговом Кодексе РФ (ст. 313 НК РФ) установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, каждая организация-налогоплательщик вправе выбирать варианты ведения налогового учета, конечной целью которого является определение налоговой базы по налогу на прибыль: на основании бухгалтерских регистров (где уже проведена группировка данных первичных учетных документов по определенным признакам), либо на основании данных первичных документов [6, с. 7].
Изучение действующей практики и экономической литературы в области налогового учета свидетельствует о том, что прозрачность налогового учета определяется следующими пятью условиями:
- соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям НК РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;
- достоверность бухгалтерского учета;
- обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;
- разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;
- четкое изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.
Соблюдение перечисленных положений сделает налоговый учет достоверным, следовательно, обеспечивающим экономическую безопасность предприятия. [7].
Изучение судебных актов, протоколов контролирующих органов, публикаций в печати, позволило сделать вывод, что принцип должной осмотрительности не применяется или применяется не в полной мере руководителями экономических субъектов. Указанный вывод подтвержден практическими исследованиями государственных органов контроля.
Например, применение ФНС РФ современных информационных систем и формирование дата центров (дата-центр (от англ. data center), или центр (хранения и) обработки данных (ЦОД/ЦХОД) — это специализированное здание для размещения (хостинга) серверного и сетевого оборудования и подключения абонентов к каналам сети Интернет), выявили проблематику использования принципа должной осмотрительности при осуществлении хозяйственной деятельности предприятий (особенно малого и среднего бизнеса) при исчислении не только налога на прибыль, но главным образом, НДС.
В 2015 году ЦОДы в Дубне и Городце в автоматическом режиме формируют «единый налоговый массив информации» о каждом налогоплательщике в России. Все данные о налогооблагаемых операциях концентрируются, систематизируются и обрабатываются компьютерами, и хранятся в облачном ресурсе. Все отчеты по НДС (все счета-фактуры) попадают в общероссийскую базу огромными массивами информации бухгалтерской и налоговой отчетности, первичных регистров и т.д., практически без использования человеческих ресурсов.
С 2013 г. ФНС применяет АСК НДС (Система контроля за возмещением НДС из бюджета), с 2015 г. была внедрена АСК НДС-2, и подача электронных деклараций стала обязательной. В настоящий период ФНС более 15 информационных систем, с помощью которых осуществляется контрольно-надзорная функция ведомства. Среди них АИС «Налог-3», ПИК «Однодневки», ПИК «Счета-фактуры», «ВНП-Отбор», ПИК «Доход», ПИК «Таможня», ПИК «Схемы», ПП «Контроль НДС» (ранее АСК «НДС-2») и иные, с помощью которых ФНС выявляет противоправные схемы ухода от налогов.
Для контроля полноты и достоверности отражения операций с контрагентами, а также для контроля за достоверностью и правильностью заполнения налоговых деклараций по НДС, для сопоставления информации, которая отражена в книгах покупок и книгах продаж с налоговыми декларациями по НДС, проводятся сбор, систематизация, анализ и сравнение цифровых данных посредством использования информационных систем, которые позволяют в автоматизированном режиме проверять полноту отражения операций.
В информационных системах обобщаются и хранятся сведения о проводившихся камеральных и выездных налоговых проверках, результаты сравнения отчетов и результатов деятельности аналогичных предприятий, могут быть сохранены текстовые пояснения сотрудников и руководителей экономических субъектов по фактам хозяйственной деятельности, которые были представлены за несколько налоговых периодов ранее.
Требуется отметить, что программные средства позволяют минимизировать создание дополнительных рабочих мест и минимизировать влияние субъективных факторов.
Информация об операциях, фактах хозяйственной деятельности, документообороте собирается и обобщается в автоматическом режиме.
В автоматическим режиме осуществляется обратная связь с налогоплательщиками ( например, отдельные виды контрольных мероприятий, внесение корректировок в налоговые декларации и т.д..
Изучение возможностей системы ПК «Контроль НДС» (ранее АСК «НДС-2»), позволяет сделать вывод, что программный продукт позволяет сформировать информационный ресурс, который раскрывает последовательно продвижение ТМЦ, подпадающих под систему налогообложения НДС, от момента изготовления, реализации или ввоза на территорию Российской Федерации, до конечной реализации.
Главным преимуществом программного продукта является выявление расхождений по НДС:
представление в налоговые органы деклараций по НДС с «нулевыми» показателями;
непредставление налоговой декларации налогоплательщиками;
отсутствие отражения отдельных сумм или показателей в целом, в книгах продаж контрагента, следовательно, в налоговых декларациях контрагента;
искажение отчетных данных;
превышение суммы НДС, которая была принята экономическим субъектом (налогоплательщиком-покупателем) над суммой НДС, которую отразили в книге продаж (и налоговой декларации) налогоплательщика-продавца;
Как известно, в случае отражения в книге покупок налогоплательщика-покупателя счета – фактуры, которая отсутствует в книге продаж налогоплательщика-продавца, указанная операция не признается достоверной, следовательно, нарушим принцип должной осмотрительности.
В этом случае возникает, так называемый «разрыв», который отражается в системе программным продуктом как нарушение и не признается уплаченным в бюджет.
Таким образом, в указанном случае, программный продукт автоматически формирует требование в адрес продавца и уведомление в адрес покупателя о задолженности по уплате НДС в бюджет.
Кадровые ресурсы ФНС РФ, при этом, не используются, так как все требования выставляются системой автоматически.
Сложные несоответствия, выявленные системой АСК НДС подачи заявок на НДС, направляются Межрегиональной инспекцией камерального контроля в региональные органы федеральной налоговой службы, по ведомственной подчиненности которых наблюдаются расхождения. В региональных инспекциях ФНС РФ надлежит установить причины отклонений, выявить всю цепочку поставок в организациях-налогоплательщиках, также целесообразно установить конечных бенефициаров указанных фирм – налогоплательщиков.
По результатам аналитических и контрольных мероприятий, в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, сотрудники ФНС РФ могут предъявить требования к организации-налогоплательщику, корректируя суммы НДС, которые не подтверждены встречными проверками.
Как показывают проведенные исследования, суммы доначислений при проверках налоговых органов по всем видам налогов (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, налог на имущество, земельный налог, транспортный налог и т.д.) иногда превышает доход деятельности экономического субъекта за ряд последовательных лет.
Предприятия малого и среднего бизнеса обладают малым запасом финансовой устойчивости, и такая ситуация приведет к их банкротству.
Ликвидация бизнеса приводит к увольнению персонала, что повлечет рост безработицы, необходимость дополнительных финансовых ресурсов со стороны государства для поддержания безработных, следовательно, риски для экономической безопасности региона и государства в целом.
Администрирование процесса контроля за НДС, контроль за деятельностью «фирм-однодневок» (по сведениям ФНС РФ на начало 2014 г. «фирм-однодневок» было в общем количестве фирм около 9%, то на начало 2020 года количество указанных «фирм-однодневок» снизилось до 1%), ФНС РФ рассматривает также другие подходы к контролю за налогоплательщиками, что повышает актуальность требований к руководству экономических субъектов к применению принципа должной осмотрительности.
Мы приходим к выводу, с целью исключения налоговых рисков в будущем, необходимо подходить осознанно и разумно не только к организации производственной деятельной предприятия, но и к выбору поставщика и соответственно применении методики должной осмотрительности.
Понятие принципа должной осмотрительности впервые было сформулировано Высшим арбитражным судом в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». До февраля 2010 г. судебная практика расценивала поведение налогоплательщика как осмотрительное, если он истребовал у контрагента учредительные документы, свидетельство о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, документы, подтверждающие полномочия и личность руководителя организации, лицензии и выписку из ЕГРЮЛ.
В письме от 11 февраля 2010 г. № 3-7-07/84 Министерство финансов РФ и Федеральная налоговая служба России сформулировали понятие принципа должной осмотрительности: «Налогоплательщик может обратиться к своему контрагенту с просьбой предоставить копии учредительных документов, свидетельства о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, лицензий, приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы, информацию о том, не привлекался ли он к налоговой или административной ответственности».
В апреле 2010 г. ВАС РФ своим определением № ВАС-3940/10 по делу № А40-49187/09-141-295 значительно расширил рамки должной осмотрительности: «по условиям делового оборота при выборе контрагента оцениваются не только условия сделки и коммерческая привлекательность, но также деловая репутация, платежеспособность контрагента и риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, оборудования, персонала и т. д.)». [7, с.221].
В 2017 году в НК РФ введена ст. 54.1 НК РФ регулирующая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В данной статье были определены три вида нарушений: искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, с целью уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);совершение сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, то есть отсутствие деловой цели (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
И если два вида нарушений уже были отражены в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, то третье даже не фигурировал (так называемый «разрыв» цепочки поставщиков). После изменения законодательства и использования информационных ресурсов проверки ФНС стали нести «обвинительный уклон» и большинство выездных проверок были проведены с доначислением налогов (НДС и налог на прибыль).
Кроме того, на нашему мнению некоторые требования ФНС о дополнительных мерах по применению методики должной осмотрительности носят избыточный характер и увеличивают нагрузку на отделы бухгалтерии.(Например, Письмо ФНС России от 2 июля 2019 г. № СД-4-3/12855 носящее обязательный характер для территориальных ФНС, рекомендует сохранять ГТД по ввозу товара на территорию России и транспортные накладные (путевые листы) для доказательства реальности поставки продукции несмотря на наличие в договоре условия о доставке товара силами поставщика).
При этом несмотря на то, что налогоплательщик применял метод должной осмотрительности и формировал досье по каждому контрагенту, налоговые претензии были связаны с компаниями 2,3 и последующих уровней, стоящих за контрагентом. То есть, налогоплательщик должен был проводить проверки следующих за своим предприятием контрагентов.
Кроме того, необходимо отметить, что хотя ФНС в своей надзорной деятельности ограничена трехлетним сроком проверяемого периода, в случае выявления налоговых нарушений на сумму свыше 15 млн. рублей материалы налоговой проверки передаются в СК РФ по субъекту, где следователями СК совместно с УБЭП проводится проверка в порядке статьи 144,145 УПК РФ на предмет выявления состава преступления по ст. 199 УК РФ( Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией - плательщиком страховых взносов со стороны должностных лиц предприятия).
Кроме того, если в ходе проведения проверки сотрудники СК установят что к правонарушению причастно 2 и более лица или сумма неуплаченных налогов составит свыше 45 млн. рублей,(Крупным размером признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером - сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд сорок пять миллионов рублей. - примечание к ст.199 УК РФ), то срок давности по данному правонарушению( так как ч.2 ст. 199 УК РФ является тяжкой в соответствии со ст. 15 УК РФ ) составит 10 лет.
Так как, в составе СК РФ и МВД РФ имеются штатные специалисты ревизоры, то в рамках дополнительных оперативно-розыскных и следственных мероприятий будет проверятся вся финансово-хозяйственная деятельность предприятия за последние 10 лет и соответственно сумма предъявленных претензий может вырасти катастрофически. Также органы СК в рамках своих полномочий могут наложить аресты на расчетные счета предприятия и личные счета подозреваемых лиц. Плюс постоянные выемки, допросы сотрудников и контрагентов, и иные следственные действия (например запасы в банки, где организация имеет кредит) явно не улучшит моральный дух в коллективе и репутацию у партнеров(особенно банков, очень трепетно относящихся к выданным кредитам).Например, запрос в СК в банк и публикация в СМИ в отношении компании «Н» вызвала досрочные требования банка о погашения кредита, в последствии невозможности предприятии выполнять свои обязательства и как, следствии банкротству.
И несмотря на то, что введение в налоговое законодательство специальных норм, призванных «обелить» целые отрасли нашей экономики было вызвано объективной необходимостью, многолетняя судебная практика в части получения необоснованной налоговой выгоды также сформировала множественные подходы к оценке ключевых понятий, затрудняющие их единообразное применение.
Так, Определением Верховного суда от 14 мая 2020 года № 307-ЭС19-27597, установлены критерии проявления осмотрительности, которые будут существенно отличаться при покупке обычных материально-производственных запасов и дорогостоящего актива.
При заключении договоров на оказание услуг необходимо истребовать данные о среднесписочной численности контрагента, штатное расписание, сведения о профессиональном опыте и образовании работников, рекомендации от иных заказчиков по аналогичным услугам, договоры с подрядчиками по похожим услугам.
К договорам логистики, перевозке, хранению, таможенным услугам необходимо иметь подтверждение наличия у контрагента собственного или привлеченного транспорта, необходимо запросить документы по складу (собственность, аренда), собрать деловую переписку по заказу объема услуг, заказу пропусков, доверенности на водителей, осуществляющих перевозку. При заключении договора поставки важное значение имеет также логистика (транспортировка товара до покупателя).
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод что в правоприменительной практике существует проблематика применения принципа должной осмотрительности предприятия в рамках налогового контроля, что существенных образом влияет на экономическую безопасность предприятия, отраслей экономики и как следствию, критическому сокращению предприятий малого и среднего бизнеса в стране.
Хотелось бы увидеть от законодателя, четкого, емкого и ограниченного определения принципа должной осмотрительности, не допускающего его расширенного толкования правоприменительными органами, ведь до настоящего времени ни в НК РФ, ни в ГК РФ нет обязанности предприятия осуществлять проверку контрагента. Это обычай делового оборота, но прямой обязанности, сформулированной законодательным актом, нет. Также законодательно не установлена ответственность налогоплательщика за своего поставщика, хотя есть ответственность, введенная судебной практикой, носящей разновекторный формат, чаще всего в пользу ФНС.
1. Criminal Code of the Russian Federation No. 63-FZ of 13.06.1996 (as amended on 30.12.2020).
2. Civil Code of the Russian Federation (Part one): No. 51-FZ of 30 November 1994 (as amended).
3. Tax Code of the Russian Federation (Part One): No. 146-FZ of July 31, 1998 (as amended).
4. Tax Code of the Russian Federation (Part Two): No. 117-FZ of August 5, 2000 (as amended).
5. Bodrova T. V. Tax accounting and reporting: a textbook for students of economic universities studying in the specialties "Accounting, analysis and audit" and "Taxes and taxation" / T. V. Bodrova; Publishing and Trading Corporation " Dashkov and Co.". - Moscow: Dashkov and K, 2010. - 477 p.
6. Kulikova L. I. Tax accounting. - M.: Accounting, 2003.
7. Suglobov A. E., Cherkasova Yu. I. Analysis of the tax potential of municipalities in order to improve the mechanism of intraregional budget alignment // Economic analysis: theory and practice. 2009. No. 5 (134). pp. 8-20.
8. Khmelev S. A. Methodology and organization of the integrated accounting and information system for ensuring the economic security of the enterprise: dis. ... Doctor of Economics - Moscow, 2012.
