Kazan, Kazan, Russian Federation
Russian Federation
Subject/topic. The subject area of our research is non-financial assets of educational organizations of higher education. In accordance with the Federal Law “On Education in the Russian Federation”, the main goals of the activities of these organizations are educational activities in educational programs of higher education and scientific activities. Goals/objectives. The purpose of the article is to study the economic essence of non-financial assets in higher education institutions. To achieve the set goal, the following tasks were set and solved within the framework of the study: definitions of assets in the economic literature were systematized; the characteristics of rights to receive economic benefits are presented in accordance with the conceptual framework for the presentation of financial statements; a comparative description of the concepts “useful potential” and “future economic benefits” is given in accordance with the current federal accounting standards for public sector organizations. Methodology. The methodological basis was such methods as comparison, method of systematization and generalization of data. Results. Based on a study of the definition of assets in the economic literature (Table 1), the author’s definition of assets of educational organizations of higher education is presented, a comparative description of the concepts of “useful potential” and “future economic benefits” is given in accordance with the current federal accounting standards for public sector organizations. Scope of application of the results. The results of the study can be used both in theory and in practice of the development of non-financial assets in higher education institutions. Conclusions/Significance. Research into the theoretical aspects of the economic essence of non-financial assets as an object of accounting supervision in higher education institutions contributed to the formation of our own definition of the essence of this type of asset.
non-financial assets, useful potential, future economic benefits, higher education, financial statements
Составной частью сведений об образовательной организации является бухгалтерская (финансовая) отчетность. В бухгалтерском балансе представляется информация о нефинансовых активах, которые используются университетами для осуществления своей деятельности. Рассмотрение нефинансовых активов как объекта бухгалтерского наблюдения затруднено исследованием экономической категории активов для целей бухгалтерского учета в широком понимании. В работе Львовой Д.А. [1], посвященной истокам теории бухгалтерского учета общественного сектора экономики, отмечается, что в российской науке первым ввел понятие актива в 1809 году К.И. Арнольд в книге «Самоучитель бухгалтерии» [2]. Благодаря этому автору объекты имущества получили общее объединяющее их наименование «актив», в составе которого рассматривались вещи, имеющие существенную цену и приносящие пользу в результате их ожидаемой продажи
В экономической литературе встречаются разнообразные определения активов, представленные в таблице 1.
Таблица 1.
Определения активов в экономической литературе , в которые вложены средства владельцев, хозяев
Источник: составлено автором
На основании приведенных определений можно сделать вывод о том, что трактовки активов можно подразделить на две основные категории: трактовка с точки зрения предметно-вещественного состава и затратно-расходная трактовка. Трактовка с точки зрения предметно-вещественного состава рассматривает активы как любое имущество, представляющее собой совокупность средств организации. С точки зрения затратно-результатной трактовки активы представляют собой капитализированные затраты, переходящие в расходы.
По мнению некоторых авторов [9], предметно-вещественная трактовка активов представляет собой квинтэссенцию контрольной функции учета как отражения статус-кво. В основе затратно-результатной трактовки [10] лежит информационно-коммуникационная функция учета с ее нацеленностью на будущее, т.е. на тот доход, который возможно получить при разумном и эффективном использовании средств, имеющихся у организации. Однако категория «активы» эволюционирует, и в настоящее время доминирует трактовка с точки зрения ресурсов, от которых ожидается получение потенциальных или будущих экономических выгод.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России 1997 года рассматривает активы в качестве хозяйственных средств, контролируемых организацией, от которых ожидается получение экономических выгод в будущем. В основе этого определения активов лежат Концептуальные основы представления финансовых отчетов, устанавливающие принципы подготовки и представления отчетности по международным стандартам для организаций коммерческого сектора. Названные Концептуальные основы определяют активы как существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. В качестве основы признания активов выделяются три существенных признака: имеющиеся права на получение будущих экономических выгод, потенциал создания таких выгод и подконтрольность со стороны организации. Организация может иметь права на получение экономических выгод, приводящие и не приводящие к обязанностям других сторон (таблица 2).
Таблица 2. Характеристика прав на получение экономических выгод в соответствии с Концептуальными основами представления финансовых отчетов
Права, приводящие к обязанностям других сторон |
Права на получение денежных средств |
Права на получение товаров или услуг |
|
Права на обмен экономическими ресурсами на выгодных условиях |
|
Прав на выгоду в результате передачи другой стороной экономического ресурса, но без уверенности наступления такого события |
|
Права, не приводящие к обязанностям других сторон |
Права на физические объекты (право собственности, право пользования, право продажи, право передачи в залог, право аренды на основные средства или запасы, право на получение экономических выгод от ликвидационной стоимости объекта аренды) |
Права на использование объектов интеллектуальной собственности (право владения зарегистрированным патентом, право на приобретенное или созданное ноу-хау, которое не является общедоступным) |
Источник: составлено автором
Для признания имеющихся прав в качестве активов коммерческой организации, необходимо соблюдение двух основных условий: ожидание потенциала создания экономических выгод для организации сверх выгод, доступных другим сторонам, и подконтрольность этих прав. Например, права доступа к общественным благам, такие как право пользования общедоступной дорогой, не являются активами для организаций, которые обладают этими правами.
Между понесением затрат и приобретением ресурса существует тесная связь. При осуществлении организацией затрат на приобретение экономического ресурса имеется свидетельство о стремлении организации получения будущих экономических выгод. Однако при отсутствии затрат возможно признание актива, например, при получении прав на экономический ресурс, предоставленный организации государством на безвозмездной основе.
Организация может осуществлять контроль над экономическим ресурсом, если у нее есть возможность определения способа использования данного ресурса и получения экономических выгод и возможность препятствия других сторон при осуществлении такого контроля.
Следует отметить, что имеются существенные различия между понятиями активов для организаций коммерческого и общественного секторов экономики. На это расхождение обращал внимание еще в 1814 году К.И. Арнольд в книге «Опыт гражданской бухгалтерии» [11]. В предисловии к названной книге К.И. Арнольд заявлял об единых началах купеческой и гражданской бухгалтерии, но отмечал, что «круг и форма по свойству их назначения имеют совсем другие изменения и ограничения».
Профессор Львова Д.А. [12, 13] отмечает, что нельзя рассматривать активы общественного сектора по аналогии с активами коммерческих организаций, поскольку активы общественного сектора включают так называемые общественные блага, к которым относятся объекты инфраструктуры, культурного наследия, активы вооруженных сил, органов правопорядка, научных учреждений и др. К таким активам неприменимы критерии признания активов по признакам контроля (собственности) и способности приносить экономические выгоды, а также подходы к оценке, основанные на аппроксимации текущей (рыночной) стоимости.
Для понимания сути активов общественного сектора, к которому относятся и учреждения высшего образования, обратимся к определению, содержащемуся в ФCБУ ГС, рассматривающем Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций данной сферы. В соответствии с названным документом активы представляют собой имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которые принадлежат субъекту учета и (или) находятся в его пользовании. Данное имущество контролируется субъектом учета в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которого ожидается поступление полезного потенциала или экономических выгод. Таким образом, в отличие от коммерческого сектора экономики, в общественном секторе субъекты учета (учреждения, финансовые органы и органы, осуществляющие кассовое обслуживание) от владения активами в основном ожидают поступление полезного потенциала, а не экономических выгод. Различия между этими понятиями приведены в таблице 3.
Таблица 3. Сравнительная характеристика понятий «полезный потенциал» и «будущие экономические выгоды» в соответствии с ФCБУ государственного сектора
Источник: составлено автором.
Сравнительная характеристика понятий «полезный потенциал» и «будущие экономические выгоды», представленная в таблице, позволяет сделать вывод о том, что Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора предполагают получение будущих экономических выгод в виде поступления денежных средств или их эквивалентов только теми субъектами, которые имеют полномочия при выполнения бюджетных полномочий при исполнении бюджета РФ. Для остальных организаций бюджетной сферы основным критерием признания активов является ожидание поступления полезного потенциала [15].
Мы полагаем, что необходимо уточнение категории активов и условий их признания в бухгалтерском учете исходя из специфики деятельности образовательных организаций высшего образования.
Активами таких организаций является не имущество, а экономический ресурс, главное назначение которого является возможность получения экономических выгод и полезного потенциала. Экономические выгоды учреждения высшего образования могут получать в виде поступлений денежных средств от оказания платных образовательных услуг, выполнения НИОКР [16], предоставления имущества в аренду, предоставления услуг общежитий и столовой и проч. Возможность получения полезного использования обусловливается способностью учреждения оказывать образовательные услуги в рамках выполнения государственного (муниципального) задания для достижения целей создания учреждения, не обязательно генерируя чистый приток денежных средств.
Экономические выгоды или полезный потенциал, заключенные в активе, могут возникать непосредственно из самого экономического ресурса или из прав на его использование. Особенностью образовательных учреждений высшего образования является то, что в качестве экономического ресурса признается имущество, которое они получают в оперативное управление и в постоянное (бессрочное) пользование или приобретают за счет поступлений от деятельности, приносящей доход, а также посредством привлечения инвестиций [17]. Наличие физической формы не является необходимым условием признания ресурса в качестве актива. Таким ресурсом может быть созданные или приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, а также права на аренду.
Необходимым условием признания экономического ресурса в качестве актива является наличие контроля, для оценки которого определяется наличие прав владения, распоряжения и пользования ресурсом. Наличие контроля означает запрет или ограничение доступа других пользователей к этому ресурсу. В учреждениях высшего образования распоряжение экономическим ресурсом осуществляется в пределах, установленных законом, в соответствии с его назначением, а также с согласия учредителя.
Для признания контролируемого актива необходимо определить, каким образом он возникает в результате происшедших фактов хозяйственной жизни. Учреждения высшего образования получают активы от учредителя на праве оперативного управления или постоянного (бессрочного) пользования, могут приобретать активы за счет средств, выделенных учредителем и государством в рамках реализации государственной программы по развитию науки и образования [18], или за счет средств от приносящей доход деятельности, получать исключительные права на них в результате приобретения или создания, закреплять свои позиции на рынке образовательных услуг [19].
Уточнив понятие, представим авторское определение активов образовательных организаций высшего образования: активы – это материальные или нематериальные ресурсы, принадлежащее образовательной организации и (или) находящееся в оперативном управлении и в постоянном (бессрочном) пользовании, контролируемые ей в результате произошедших фактов хозяйственной жизни, от которых ожидается поступление полезного потенциала и экономических выгод в рамках выполнения государственного (муниципального) задания.
1. L'vova D.A. Istoki teorii buhgalterskogo ucheta obschestvennogo sektora ekonomiki. - SPb: Izd-vo S.-Peterb. un-ta, 2014. - 160 s.
2. Arnol'd K. I. Samouchitel' buhgalterii, sochinennyy na nemeckom yazyke prakticheskoy kommercheskoy akademii osnovatelem, titulyarnym sovetnikom Karlom Ioannom Arnol'dom i perevedennyy na rossiyskiy yazyk v onoy zhe Akademii. - M.: Vol'naya tip. F. Lyubiya, 1809. Ch. I. - 72 s.
3. Barac S.M. Kurs dvoynoy buhgalterii. - SPb: Tipografiya Stasyulevicha M.M., 1905. - 681 s.
4. Rudanovskiy A. P. Principy obschestvennogo schetovedeniya. - M.: Izdanie izdatel'skoy komissii studentov Moskovskogo kommercheskogo instituta, 1913. - 422 c.
5. Veycman N.R. Kurs balansovedeniya. - M.: Centrosoyuz, 1927. - 241 s.
6. Nikolaev I.R. Problemy real'nosti balansa. - L.: Ekonomicheskoe obrazovanie. - Leningrad: Tipografiya GUBFO, 1926. - 109 s.
7. John B. Canning. The Economics of Accountancy //New York: Ronald Press- 1929. - p. 22
8. Hendriksen E.S., Van Breda M.F. Teoriya buhgalterskogo ucheta: Per. s angl. /Pod red. prof. Ya.V. Sokolova. - M.: Finansy i statistika, 1997. - 576 s.
9. Kovalev V.V., Patrov V.V., Bykov V.A. Kak chitat' balans. - 5-e izd., pererab. i dop. - M.: Finansy i statistika, 2006. - 762 s.
10. Druzhilovskaya E.S. Zatratnyy podhod dlya opredeleniya spravedlivoy stoimosti po MSFO // Buhgalterskiy uchet. - 2023. - № 6. - S. 18-23.
11. Arnol'd K.I. Opyt grazhdanskoy buhgalterii. Chast' 1. Teoriya o vedenii buhgalterskih knig po grazhdanskoy sluzhbe. - SPb: Tipografiya Departamenta vneshney torgovli, 1814. - 44 s.
12. L'vova D. A. Genezis buhgalterskogo ucheta v obschestvennom sektore ekonomiki: special'nost' 08.00.12 "Buhgalterskiy uchet, statistika": avtoreferat dissertacii na soiskanie uchenoy stepeni doktora ekonomicheskih nauk / L'vova Dina Alekseevna. - Sankt-Peterburg, 2017. - 22 s. - EDN ZQENBZ.
13. Yakupova N.M. Osobennosti ispol'zovaniya sravnitel'nyh rynochnyh koefficientov v ocenke rynochnoy i spravedlivoy stoimosti ofisnoy nedvizhimosti / N. M. Yakupova, G. S. Klychova, S. Yu. Levachkova, E. B. Sayfeeva // Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchet. - 2023. - T. 26, № 2(500). - S. 124-148. - DOIhttps://doi.org/10.24891/ia.26.2.124. - EDN PXKLLK.
14. Kostyukova E.A. Postanovka upravlencheskogo ucheta putem razrabotki sistemy byudzhetirovaniya na osnove formirovaniya finansovoy struktury byudzhetnogo uchrezhdeniya / E. I. Kostyukova, A. N. Bobryshev, A. V. Frolov [i dr.] // Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. - 2023. - T. 18, № 1(69). - S. 119-124. - DOIhttps://doi.org/10.12737/2073-0462-2023-119-124. - EDN UNDDAM.
15. Cyganov V. I. Normativnoe pravovoe regulirovanie buhgalterskogo ucheta: istoriya i sovremennost' / V. I. Cyganov, S. V. Kozmenkova // Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchet. - 2019. - T. 22, № 9(459). - S. 968-982. - DOIhttps://doi.org/10.24891/ia.22.9.968. - EDN VJHGHY.
16. Ostaev G.Ya. Osobennosti dokumental'nogo oformleniya faktov hozyaystvennoy zhizni po priobreteniyu, pereocenke i spisaniyu nematerial'nyh aktivov / G. Ya. Ostaev, G. S. Klychova, E. A. Shlyapnikova [i dr.] // Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchet. - 2023. - T. 26, № 6(504). - S. 668-691. - DOIhttps://doi.org/10.24891/ia.26.6.668. - EDN AXBYFP.
17. Klychova G. S. Ocenka effektivnosti investicionnoy deyatel'nosti organizaciy / G. S. Klychova, A. R. Zakirova, K. A. Pinina // Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. - 2017. - T. 12, № 1(43). - S. 82-88. - DOIhttps://doi.org/10.12737/article_59369851a63611.99028579. - EDN YUQSDD.
18. Valiev A.R. Ocenka gosudarstvennoy programmy po razvitiyu nauki i obrazovaniya v Respublike Tatarstan / A. R. Valiev, B. G. Ziganshin, G. S. Klychova [i dr.] // Vestnik Kazanskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta. - 2022. - T. 17, № 3(67). - S. 130-137. - DOIhttps://doi.org/10.12737/2073-0462-2022-130-137. - EDN SAXRBB.
19. Klychova, G. S. Teoreticheskie podhody k formirovaniyu korporativnoy social'noy otvetstvennosti biznesa / G. S. Klychova, E. R. Salahutdinova // Mezhdunarodnyy buhgalterskiy uchet. - 2022. - T. 25. - № 1(487). - S. 45-57. - DOIhttps://doi.org/10.24891/ia.25.1.45. - EDN XBCCBL.
