В статье рассматриваются вопросы организации деятельности юридических лиц в части ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности с учетом требований современного законодательства России. Проанализирован ряд нормативных правовых актов, регулирующих отношения в данной сфере.
юридические лица, организации, бухгалтерский учет, финансовая отчетность, бухгалтерское законодательство.
Составление документов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации – важнейшее условие выступления российских организаций в качестве участников хозяйственных отношений. Соблюдаемое организациями законодательство о бухгалтерском учете включает, помимо Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [7], также разнообразие нормативных правовых актов, не являющихся специализированными для юридического регулирования бухгалтерского учета и ведения финансовой отчетности (соответственно, нацеленных на регулирование иных общественных отношений), но содержащих множество «отсылочных» норм на правовые основы бухучета и финансовой отчетности. Большинство норм подобного содержания закреплено в законодательных актах гражданского права, регулирующих вопросы создания и осуществления экономической и иной деятельности физических, юридических лиц различных организационно-правовых форм, реализации некоммерческой деятельности государственных и муниципальных учреждений, формирования отношений в сфере рынка ценных бумаг [3].
Действующим законодательством России бухгалтерский учет определяется формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такое определение бухучета учитывает понимание основных этапов учетного процесса, отраженное в законодательстве и специальной литературе (вначале любой учетный объект наблюдается, затем «измеряется», систематизируются данные о нем, осуществляется его регистрация – отражение в документах, а также дальнейшая обработка учетной информации для ее передачи пользователям) [18].
В литературе определение понятия бухучета связывается с внутренним контролем самой организации [22, с. 4–10]. В таком смысле бухгалтерский учет рассматривается как «…род деятельности, нацеленной на контроль за осуществлением хозяйственных операций и их результатами» [14]. Представляет интерес экономическое понимание бухгалтерского учета как «…производимое на основе хозяйственной документации сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности предприятия в стоимостном выражении» [17, с. 28]. Трактовка понятия бухучета принимает во внимание и такие его свойства, как упорядоченность [23, с. 6], системность осуществления [23, с. 6, 7; 19].
Анализ различных подходов к сущности и определению понятия бухгалтерского учета, сформулированных в юридической и экономической литературе, позволяет сделать вывод о том, что специалисты обращают внимание, прежде всего, на информационную составляющую бухучета: использование бухгалтерской отчетности для удовлетворения потребностей в информации [13, с. 22].
Отметим, что бухгалтерский учет представляет собой совокупность организационных и управленческих мероприятий, осуществляемых в установленном государством порядке частными и публичными хозяйствующими субъектами – организациями, создающими условия для систематизации финансовой информации об их деятельности.
При этом важным моментом является то, что ведение финансовой отчетности обеспечит доступ уполномоченным заинтересованным субъектам-пользователям к информации, характеризующей финансовое положение и результаты деятельности организаций. В международной практике юридического регулирования финансовых отношений, как и в законодательстве России о бухгалтерском учете, обозначена его информационная функция. Она означает, что осуществление бухгалтерского учета позволяет систематизировать информацию о хозяйственной деятельности и имущественном положении организации с учетом различных аспектов – об операциях с денежными средствами, фактах хозяйственной жизни (сделках, событиях), финансовых результатах деятельности. Тем не менее установленный в России бухгалтерский учет традиционно предполагает информационное значение финансовой (бухгалтерской) отчетности, в основном, для органов государства, в том числе осуществляющих контрольную деятельность. Финансовую (бухгалтерскую) отчетность законодательство понимает как совокупность документов финансово-информационного содержания, предназначенных для систематизации, обобщения, анализа, проверки сведений о фактах хозяйственной деятельности организаций, а также физических лиц.
Учитывая сложившиеся в мировой и зарубежной практике подходы к юридическому регулированию и пониманию ведения бухучета организациями, действующее законодательство, а именно Федеральный закон «О бухгалтерском учете», к объектам бухгалтерского учета относит обязательства, факты хозяйственной жизни организаций, их активы, доходы и расходы, источники финансирования деятельности и др. (ст. 5). Однако закон не содержит четкого определения понятия «объект бухгалтерского учета», не закрепляет и исчерпывающего перечня категорий, охватываемых данным понятием. Хотя в сравнении с утратившим юридическую силу Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2] действующий одноименный закон конкретизирует перечень объектов бухучета, вынося за его пределы имущество организаций как категорию с размытым содержанием, не согласованную с пониманием имущества гражданским законодательством (ст. 128 Гражданского кодекса РФ).
Представляется, уточнение анализируемого положения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» осуществлено с учетом провозглашения влияния на ведение бухучета организациями международных стандартов финансовой отчетности (см. постановление Правительства РФ от 25.02.2011 № 107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации»). МСФО в числе объектов учета принимают во внимание, в основном, такие объекты, как доходы от заключения договора аренды и возникших по нему обязательств, платежи по заключенным договорам, факты хозяйственной жизни, денежные средства, в том числе полученные в виде государственной поддержки – субсидий из бюджета и др. [2].
Для Российского государства введение в действие международных стандартов финансовой отчетности приобретает особую значимость в связи с развитием внешнеторговой деятельности организаций, усилением их международных связей, предполагающих многообразие экономических отношений между российскими, зарубежными, международными организациями, выведением финансовой деятельности государства на международный уровень. Это подразумевает приведение в соответствие юридических основ национального бухгалтерского учета России и требований международного уровня в области финансовой отчетности в целях единообразия контроля за финансовыми отношениями, единообразия составления финансовой документации и обеспечения ее прозрачности, информативности деятельности организаций.
Анализ законодательства Российской Федерации позволяет привести ряд примеров ведения бухучета, использования данных финансовой отчетности в деятельности организаций различных видов.
Данные бухгалтерского учета используются в ходе осуществления оценочной деятельности. При проведении оценки объектов осуществляется организация сбора и обработки данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности организаций. Наряду с этим результаты проведения оценки объекта могут быть использованы для корректировки данных бухучета и отчетности (ст. 6 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации») [4]. Право на проведение оценки объекта является безусловным и не зависит от установленного законодательством порядка осуществления государственного статистического и бухгалтерского учета.
Положения о бухгалтерском учете и финансовой отчетности также применяются в целях учета имущества, находящегося в собственности государства и публично-правовых образований, оценки эффективности его использования, в том числе по доле прибыли, перечисляемой в бюджет конкретного уровня бюджетной системы (п. 5 постановления Правительства РФ от 29.05.2003 № 311 «О порядке учета, оценки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства» (в ред. от 29.05.2012)) [9]. Заметим, что это требование ставит бюджетные правоотношения по формированию доходов бюджета из средств в форме части прибыли государственных и муниципальных унитарных предприятий, остающейся после уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет, правоотношения по осуществлению бюджетного контроля в зависимости от ведения бухгалтерского учета уполномоченными организациями.
Пункт 2 ст. 12 Федерального закона от 08.12.2003 № 165-ФЗ «О специальных, защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» (ред. от 11.07.2011) [5] закрепляет правило, согласно которому издержки производства на единицу товара с учетом административных, торговых и общих издержек рассчитываются на основе учетных документов иностранного экспортера или иностранного производителя товара, являющегося объектом расследования, при условии, что такие документы соответствуют общепринятым принципам и правилам бухгалтерского учета и отчетности в соответствующем иностранном государстве. Приведенная норма актуализирует переход России на МСФО.
Бухгалтерский учет организациями применяется и при формировании статистических показателей. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 420 «О Федеральной службе государственной статистики» (ред. от 02.11.2013) [10] (п. 5.10) статистическая служба обеспечивает заинтересованных пользователей данными бухгалтерской отчетности организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации. Формы федерального государственного статистического наблюдения, как правило, заполняются на основе данных бухгалтерского учета.
Систематизация и анализ положений российского законодательства показывают, что бухгалтерский учет и финансовая отчетность используются также для установления перечня организаций, по отношению к которым применяются меры государственной (муниципальной) поддержки, в частности, субъектов, к которым могут быть применены меры по реструктуризации задолженности, предоставлена государственная (муниципальная) помощь, в том числе субсидии из бюджета на капитальный ремонт объектов [8, 6].
Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» [1] предусматривает особенности ведения бухучета банками и иными кредитными организациями. В России был осуществлен переход организаций банковской сферы на МСФО, что основано на официальном сообщении Центрального банка РФ от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» [20]. Это подталкивает ученых к исследованию финансовых и других правоотношений, сопутствующих функционированию банковской системы, во взаимосвязи с бухучетом, влияющими на него МСФО [12].
Ведение бухгалтерского учета имеет значение и для российской практики бюджетного процесса, в особенности такой его стадии, как исполнение бюджета (непосредственно, исполнение по расходам) [15, с. 3–30; 16; 24, с. 101]. Государственные и муниципальные казенные учреждения, будучи участниками бюджетного процесса в статусе получателей бюджетных средств, ведут бухгалтерский учет, его данные – предмет финансового (бюджетного) контроля [21, с. 348]. В условиях организации их хозяйственной деятельности в соответствии, например, с принципом бюджетной системы – эффективность использования бюджетных средств, на организации как на получателей бюджетных средств возлагаются обязанности достигнуть конечных результатов деятельности с одновременным повышением эффективности механизма получения этих результатов. Показателями эффективности выступают экономность использования организациями бюджетных и иных материально-финансовых ресурсов, самоокупаемость субсидированных услуг и работ, увеличение номенклатуры и объема предлагаемых работ и услуг без изменения размеров источника их финансирования. Вывод о состоянии этих показателей можно сделать на основе данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Практика показывает, что названный принцип бюджетной системы зачастую нарушается государственными и муниципальными учреждениями (например, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2013 по делу № А56-56194/2012; постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2009 № 18АП-7116/2009 по делу № А76-6135/2009; постановление ФАС Уральского округа от 27.07.2012 № Ф09-6508/12 по делу № А76-23101/2011). Соответствующие бюджетные правонарушения выявляются, в основном, на основе анализа информации, содержащейся в данных бухгалтерского учета, утвержденных и доведенных до сведения учреждений государственных и муниципальных заданий, определяющих номенклатуру и объем бюджетных услуг, иной информации, касающейся финансово-бюджетной хозяйственной деятельности учреждений.
Итак, ведение бухгалтерского учета выступает юридико-организационной, информационной основой деятельности организаций. Их функционирование невозможно без ведения финансовой документации, бухучета, оказывающих управленческое и организующее влияние на потоки денежных средств. Исходя из анализа теоретических и нормативных положений о сущности бухгалтерского учета, можно утверждать, что данная категория, с одной стороны, связана с интересами частных субъектов различных организационно-правовых форм, заключающихся в организации систематизации сбора и документирования информации об их хозяйственной и иной связанной с ней деятельности. Это позволяет им обеспечить самоконтроль и управление конкретными участками осуществляемой деятельности. С другой стороны, бухгалтерский учет напрямую связан с публичными интересами государства, в лице уполномоченных органов власти, устанавливающих нормативы бухучета и финансовой отчетности, соблюдение которых, будучи воплощено в специальной документации, служит предметом государственного финансового контроля в установленных законодательством случаях.
Актуальность в современных условиях представляет проблема взаимоувязки положений гражданского законодательства о юридических лицах, законодательства о бухгалтерском учете, финансовой отчетности, финансовом контроле, а также финансового законодательства, устанавливающего основы финансовой отчетности налогоплательщиков, организаций, задействованных в бюджетном процессе. Например, положения финансового законодательства России в области бюджетного учета являются компиляцией общих подходов к ведению бухучета и производных от них компромиссных вариантов, характерных для установления требований к бюджетной документации участников бюджетного процесса, что представляется особенно важным в связи с усилением роли финансово-контрольной функции уполномоченных государственных органов для обеспечения правомерности деятельности различных хозяйствующих субъектов в сфере финансов.
Следует также учитывать, что имеющие место в современный период тенденции влияния сформулированных на международном уровне стандартов составления бухгалтерской отчетности на регулирование и реализацию финансовых отношений внутри государства, установление правил ведения бухгалтерского учета позволяют по-новому регулировать в национальном законодательстве правовой статус организаций. Введение в действие на территории России МСФО выступает фактором необходимости совершенствования юридической основы бухгалтерского учета в России.
Таким образом, в современный период бухгалтерский учет выступает составляющей юридического регулирования хозяйственной деятельности организаций различных видов. Возложение обязанности составлять и представлять уполномоченным органам финансовую отчетность становятся важнейшим средством регулирования и контроля над хозяйственными отношениями, в которые вступают субъекты различных организационно-правовых форм.
1. Федеральный закон от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» (ред. от 30.09.2013) // СЗ РФ. - 1996. - № 6. - Ст. 492.
2. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.11.2011) // СЗ РФ. - 1996. - № 48. - Ст. 5369.
3. Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (ред. от 23.07.2013) // СЗ РФ. - 1996. - Ст. 1918; 2012. - № 53 (ч. 1). - Ст. 7607.
4. Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (ред. от 23.07.2013) // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3813.
5. Федеральный закон от 08.12.2003 № 165-ФЗ «О специальных, защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров» (ред. от 11.07.2011) // СЗ РФ. - 2003. - № 50. - Ст. 4851.
6. Федеральный закон от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (ред. от 18.07.2011) // СЗ РФ. - 2006. - № 31 (1 ч.). - Ст. 3434.
7. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 28.06.2013) // СЗ РФ. - 2011. - № 50. - Ст. 7344.
8. Постановление Правительства РФ от 09.11.2005 № 672 «О реструктуризации задолженности угледобывающих организаций по федеральным налогам, сборам, а также иным обязательным платежам в федеральный бюджет и государственные внебюджетные фонды, образовавшейся по состоянию на 1 июля 2003 г., и задолженности по пеням и штрафам, начисленным на сумму указанной задолженности по состоянию на 1 января 2005 г.» // СЗ РФ. - 2005. - № 46. - Ст. 4686.
9. Постановления Правительства РФ от 29.05.2003 № 311 «О порядке учета, оценки и распоряжения имуществом, обращенным в собственность государства» (в ред. от 29.05.2012) // СЗ РФ. - 2003. - № 22. - Ст. 2171.
10. Постановление Правительства РФ от 2 июня 2008 г. № 420 «О Федеральной службе государственной статистики» (в ред. от 24.03.2011) // СЗ РФ. - 2008. - № 23. - Ст. 2710.
11. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н // Приложение к журналу «Бухгалтерский учет». - 2011. - № 12.
12. Арупова Н.Р. Правовые аспекты внедрения Международных стандартов финансовой отчетности в финансово-кредитных организациях Российской Федерации [Текст]: дис. …канд. юрид. наук / Н.Р. Арупова. - М., 2006.
13. Бакаев А.С. Закон «О бухгалтерском учете»: постатейный комментарий [Текст] / А.С. Бакаев. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997.
14. Бердышев С.Н. Гражданское право для бухгалтера [Текст] / С.Н. Бердышев. - М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013. - 370 с.
15. Болтинова О.В. Стадии бюджетного процесса в зарубежных странах [Текст]: учебное пособие / О.В. Болтинова. - М.: Профобразование, 2002. - 96 с.
16. Бюджетный процесс в Российской Федерации [Текст]: учебное пособие; под ред. О.В. Врублевской. - М.: Перспектива, Инфра-М, 1998.
17. Додонов В.Н. Финансовое и банковское право [Текст]: словарь-справочник / В.Н. Додонов, М.А. Крылова, А.В. Шестаков; под ред. О.Н. Горбуновой. - М.: ИНФРА-М, 1997. - 277 с.
18. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет [Текст]: учебное пособие / Н.П. Кондраков. - М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2002.
19. Научно-практический комментарий к Федеральному закону «О бухгалтерском учете» с обзором судебно-арбитражной практики (постатейный) / А.Н. Лысенко [и др.]. - М.: Деловой двор, 2011. - 280 с.
20. Официальное сообщение Центрального банка РФ от 02.06.2003 «О переходе банковского сектора Российской Федерации на международные стандарты финансовой отчетности» // Вестник Банка России». - 2003. - № 31.
21. Пешкова Х.В. Бюджетное право России [Текст]: учебник / Х.В. Пешкова. - М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2011. - 416 с.
22. Ревизии и проверки бюджетных учреждений - 2010. Что должен знать бухгалтер [Текст] под ред. Ю.А. Васильева. - М.: Аюдар Пресс, 2010. - 256 с.
23. Сапожникова Н.Г. Принципы бухгалтерского учета [Текст]: учебное пособие / Н.Г. Сапожникова. - Воронеж: Издательство Воронежского государственного университета, 2001. - 144 с.
24. Яковлев Д.И. Особенности правового регулирования казначейского исполнения бюджетов в Российской Федерации [Текст] / Д.И. Яковлев. - Саратов: Издательство государственного образовательного учреждения «Саратовская государственная академия права», 2008. - 124 с.
