Екатеринбург, Россия
в настоящей статье рассмотрена система нормативно-правового регулирования фундаментальной и основополагающей категории управленческого учета – затрат, формирующих себестоимость продукции. Автором освещена сложившаяся в настоящее время система законодательного регулирования категорий «затраты» и «себестоимость» на отечественном и международном уровнях. Проанализированы документы и положения, прямо или косвенно регулирующие учет данных категорий, отмечены проблемы законодательства в части ведения учета и регулирования затрат и себестоимости и предложены соответствующие пути их решения.
затраты, расходы, себестоимость, запасы, учет.
Информация о затратах, являющаяся базой исчисления себестоимости, положена в основу системы управленческого учета предприятий. Для раскрытия экономического смысла категории «затраты» рассмотрим элементы нормативно-правовой базы их регулирования, каждый из которых определенным образом влияет на процессы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
Ввиду комплексного характера понятий «затраты» и «себестоимость» трактовка их экономической сущности явно или косвенно присутствует почти во всех регулирующих актах и документах соответствующих законодательных уровней, сложившихся в настоящий момент в Российской Федерации. Отразим систему нормативно-правового регулирования учета затрат и себестоимости в иерархичном порядке.
1. I уровень – законодательный (законодательные акты, регламентирующие организацию управления затратами):
- «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.1994 N 51-ФЗ; «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 26.01.1996 N 14-ФЗ;
- «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08 2000 N 117-ФЗ;
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н).
2. II уровень – нормативный (Положения по бухгалтерскому учету): ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н).
3. III уровень – методический (Методические указания, инструкции, рекомендации на основе и в развитие документов I и II уровней в соответствии с отраслевой спецификой.):
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) в различных отраслях деятельности;
- Приказ Минфина России от 31.10.2000 №94н «План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению».
4. IV уровень – организационный (разработанные организацией документы по организации и ведению бухгалтерского учета затрат):
- Учетная политика;
- Рабочий план счетов организации;
- Утвержденные руководителем формы первичных учетных документов и формы внутренней отчетности;
- Методы оценки активов и обязательств.
Основополагающим элементом законодательства Российской Федерации в части регулирования бухгалтерского учета предприятий и организаций является документ первого уровня – Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающий в том числе единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета затрат в нашей стране. Подчеркнем, что в данном законе расходы определяются как отдельный объект бухгалтерского учета экономического субъекта.
Налоговым кодексом РФ определены основные принципы формирования себестоимости и выделены расходы, имеющие отношение к производству продукции, а также ее реализации, что отражено в ст. 252, 253 данного документа.
Расходами Налоговый кодекс признает обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Также в п.1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме [3].
Анализируя данное положение, следует подчеркнуть, что документально заверенные расходы выражаются непосредственно в затратах, подтвержденных оформленными документами, соответствующими обычаям делового оборота и действующему законодательству. При этом расходами признаются все затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
На наш взгляд, к документам первого уровня, косвенно регулирующих учет затрат, следует отнести Трудовой кодекс Российской Федерации, а также Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» от 24.07.2009 №212-ФЗ.
В частности, Трудовой кодекс РФ регламентирует порядок начисления заработной платы различных категорий работников – производственного и административного аппарата. При этом заработная плата производственных рабочих, являющаяся прямым расходом, подлежит включению в себестоимость продукции. Между тем, оплата труда управленческого персонала, выступающая косвенным расходом, может также списываться на себестоимость продукции, тем самым увеличивая ее.
Одновременно по установленным государством тарифам (из №212-ФЗ) определяются суммы прямых и косвенных затрат на социальное страхование и обеспечение, включаемые в себестоимость произведенной продукции по соответствующему проценту отчисления. Таким образом, можем заключить, что регулирование вопросов начисления заработной платы и соответствующих социальных отчислений может в некоторой степени влиять на формирование трудовых затрат и себестоимость продукции.
Рассмотрев основные положения документов законодательного уровня в части регулирования затрат, отметим, что они предназначены для обеспечения единообразного ведения учета хозяйственных операций, что, в свою очередь, способствует своевременному формированию сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении хозяйствующего субъекта, его обязательствах, доходах и расходах.
Непосредственное отношение к бухгалтерскому учету затрат имеет регулирующий документ второго уровня – Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999.
Так, в п.2 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы трактуются как «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов участников (собственников имущества)» [5].
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводится похожее определение, согласно которому «расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников» [1].
Кроме того, в п. 5 ПБУ 10/1999 закреплено, что расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции.
В бухгалтерском учете для формирования себестоимости выпускаемой продукции в целом, согласно п. 8 данного положения, должна быть обеспечена группировка расходов по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты [5].
Однако в разрезе налогового учета экономический элемент «отчисления на социальные нужды» не отражается (исходя из п. 2 ст. 253 гл.25 НК РФ), а подлежит включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Сравнивая положения Налогового кодекса РФ и ПБУ 10/1999 «Расходы организаций», необходимо отметить непосредственно расхождения трактовки категории «затраты-расходы», обозначенной в данных документах, а также отличия в методике их формирования, закрепленной такими положениями. В частности, регламентированный в главе 25 Налогового кодекса РФ алгоритм исчисления сумм расходов принципиально отличен от алгоритма расчета себестоимости в бухгалтерском учете. В связи с этим в целях структурирования учета затрат и формирования себестоимости представляется целесообразным интеграция бухгалтерского и налогового учета, закрепленная законодательно. Это позволит исчислять показатели затрат и себестоимости, необходимые для внутренних и внешних пользователей, на основе единой информационной базы. При этом внешними пользователями отчетности предприятий являются, как правило, потребители информации бухгалтерского учета – инвесторы и заказчики, а также потребители информации налогового учета – налоговые органы.
Помимо ПБУ 10/99 «Расходы организации», автор считает в контексте нормативного уровня регулирования учета затрат использовать положения по бухгалтерскому учету, косвенным образом влияющих на величину расходов предприятия.
Так, ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов» регулирует оценку материальных ресурсов при списании в производственный процесс. ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» рассматривают вопросы включения расходов в первоначальную стоимость внеоборотных активов, а также регламентируют порядок начисления их амортизации. Очевидно, что при использовании того или иного метода списания материальных ресурсов в производство, начисления амортизации, формируется определенная сумма затрат, которая может далеко не совпадать при применении альтернативного метода управления активами.
Косвенно влияет на учет затрат и ПБУ 17/2002 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», где прописаны расходы, относимые на себестоимость.
В ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», «расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива» [6].
Кроме того, в настоящее время в России применяется ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов», что позволяет участникам данного сегмента напрямую им руководствоваться в процессе своей деятельности.
Переходя к изучению следующего уровня регулирования, подчеркнем, что ПБУ 10/1999 «Расходы организации» предоставляет организациям право в части управленческого учета организовывать учет расходов по статьям затрат, установленных хозяйствующим субъектом самостоятельно. В частности, речь идет о калькуляционных статьях себестоимости, специфичных, как правило, для определенных отраслей экономики.
В связи с этим разработаны документы третьего уровня регулирования – Методические указания по бухгалтерскому учету, касающиеся отдельных сфер народного хозяйства. В таких документах более подробно обозначены состав, структура и другие характеристики затрат на основное производство. Дана классификация производственных затрат, приведен их состав в зависимости от специфики деятельности субъекта, определены основные принципы и правила калькулирования себестоимости, объекты учета затрат и калькулирования.
Следует отметить, что, согласно ФЗ № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» одним из основных принципов регулирования бухгалтерского учета является «применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов» [4]. Однако на текущий момент в нашей стране такие стандарты слабо разработаны. Предприятия далеко не всех отраслей экономики имеют возможность руководствоваться отраслевыми инструкциями, включая положения в части учета затрат на производство и калькуляции себестоимости. Это обусловливает необходимость дальнейшей работы по разработке и внедрению соответствующих норм.
Одним из важнейших документов третьего уровня является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н.). Для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Планом счетов предусмотрены бухгалтерские счета, обозначенные в III разделе «Затраты на производство». Кроме того, отечественный План счетов предусматривает «отражающие» счета, открытие которых возможно при автономном ведении финансового и управленческого учетов на предприятии.
Обобщая вышеизложенное, можем заключить, что законодательные акты первых трех уровней предоставляют организациям право выбирать методики учета затрат и калькулирования себестоимости, наиболее точно отвечающие конкретным условиям хозяйствования и виду осуществляемой деятельности.
Однако наибольшее влияние на процессы учета и калькуляции оказывает система внутреннего учета и отчетности, закрепленная на организационном уровне хозяйствующего субъекта. Данный уровень представлен внутренними рабочими документами, утвержденными руководителем организации. В соответствии с условиями хозяйствования предприятия разрабатывают рабочий план счетов, различные формы регистров бухгалтерского учета, формы внутренней отчетности и первичной документации, методику учета отдельных хозяйственных операций и закрепляют эти моменты в своей учетной политике.
Организационный уровень управления затратами по сути выражен в функциях управленческого учета, призванных формировать соответствующую информацию для внутренних управленческих решений. В настоящее время в России нормативно-правовых документов, регламентирующих управленческий учет как независимый элемент в развитии предприятий, не утверждено. В то же время отмечено, что процесс регулирования управленческого учета в разрезе законодательных и нормативных актов находится в настоящее время в стадии разработки и совершенствования и осуществляется в направлении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Это означает, что при внедрении разрабатываемых стандартов управление затратами должно стать более упорядоченным и эффективным.
На текущий момент международные стандарты финансовой отчетности содержат следующие документы, содержащие нормативно-правовые аспекты регулирования и учета затрат и себестоимости: «Концептуальные основы финансовой отчетности», а также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и МСФО (IAS) 2 «Запасы», по которым подготовлены новые редакции документов с изменениями.
Так, в соответствии с п. 4.25 (b) Концептуальных основ МСФО «расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или истощения активов, или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала», что созвучно с трактовкой термина «расходы» из ПБУ 10/99 «Расходы организации». В системе МСФО «принято разграничивать статьи доходов и расходов, возникающие в ходе обычной деятельности организации, и те, которые к ней не относятся» (п. 4.27). Согласно п. 4.50 Концептуальных основ «расходы признаются в отчете о прибылях и убытках исходя из непосредственной связи между понесенными затратами и получением определенных статей доходов» [2].
МСФО (IAS) 1 указывает, что «предприятие должно представить анализ расходов, признанных в составе прибыли или убытка, с использованием классификации, основанной либо на характере затрат, либо на их функции в рамках предприятия в зависимости от того, какой из подходов обеспечивает надежную и более уместную информацию» [2].
Согласно п. 23 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в основу отечественной модели построения Отчета о финансовых результатах положен метод функции затрат, предполагающий группировать затраты по функциям управления. В связи с установленным требованием в российской практике учета затрат и формирования себестоимости издержки производства учитывают на определенных бухгалтерских счетах как прямые и косвенные. Аналогичный учет расходов предусмотрен Налоговым кодексом РФ в целях исчисления величины налогооблагаемой прибыли.
Однако, в отличие от МСФО, регламентированная методика не учитывает дифференциацию производимых расходов в зависимости от уровня деловой активности хозяйствующих субъектов, т.е. их подразделение на постоянные расходы, возникающих в любом случае и в определенной степени мало зависящих от объема производства, и на переменные расходы, обусловленных издержками на материальные ресурсы, рабочую силу, что непосредственно связывает их с объемом производимой продукции. Логично, что, в отличие от МСФО, в отечественном законодательстве отсутствуют нормы, регулирующие включение косвенных переменных и косвенных постоянных производственных расходов в себестоимость продукции.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» «себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов» [2]. При этом затраты на переработку включают в себя прямые затраты на оплату труда, а также постоянные и переменные производственные накладные (косвенные) расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию. Стандарт IAS 2 «Запасы» предписывает относить постоянные производственные накладные расходы на затраты на переработку на основе нормальной загрузки производственных мощностей, а переменные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Важно отметить, что группировка затрат в зависимости от реагирования на изменение объема производства и продаж является наиболее значимой для целей управленческого учета, предоставляя руководству эффективный инструментарий прогнозирования тенденций в поведении затрат организации, что оптимизирует бизнес-процессы и систему управления хозяйствующим субъектом в целом. Это определяет необходимость законодательного закрепления категорий «постоянные расходы» и «переменные расходы», методики их учета и распределения косвенных видов данных затрат на себестоимость продукции. Утверждение таких положений, аналогичных МСФО, будет способствовать совершенствованию систем и методов управления предприятиями и расширению соответствующих возможностей.
Несмотря на то, что в отечественной научной среде разработаны общие концепции управленческого учета в части управления затратами и освещаются различные механизмы калькулирования себестоимости, большая часть из них не прошла процесса адаптации к нормам, закрепленным в ПБУ 10/1999 «Расходы организации», и при этом не учитывает отраслевые особенности производства. Кроме того, переход отечественного бизнеса на международные стандарты составления финансовой отчетности к 2013 г., о котором было заявлено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу в июле 2004 г., так и не произошел. Данные обстоятельства подтверждают необходимость последующей разработки и совершенствования российской нормативно-правовой базы, касающейся вопросов организации учета затрат и себестоимости и ведения управленческого учета в целом.
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [Электронный ресурс]:Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
2. Международные стандарты финансовой отчетности: [Электронный ресурс]: Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
3. Налоговый кодекс Российской Федерации Часть вторая [Электронный ресурс]: Федеральный закон РФ от 05.08.2000 N 117-ФЗ. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
4. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный закон РФ от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 23.05.2016) - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
5. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/1999 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н. - Доступ из справочно-правовой системы «Консультант Плюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по кредитам и займам» ПБУ 15/2008 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина России от 06.10.2008 №107н (ред. от 06.04.2015) - Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс». - Режим доступа: http://www.consultant.ru
7. Гершун А.М. Применение международных стандартов финансовой отчетности: учебное пособие // А.М. Гершун - Изд-во «Фонд развития бухгалтерского учета», ИД: Бухгалтерский учет, 2010 -523 с.
8. Тарасова М.Н. Нормативное регулирование бухгалтерского учета финансовых результатов по российским и международным стандартам / М.Н. Тарасова // Финансы и кредит. - 2014. - №44 (620). - С. 54-60.
