Развитие международной торговли, выход компаний на мировые рынки сбыта, объединение стран-партнеров в таможенные и экономические союзы особенно активно развивается в настоящее время. Однако существуют различные преграды в упрощении межстрановых отношений, такие как высокие транспортные издержки, геополитика, взаимозависимость между странами и мировым сообществом в целом и др. В статье поднимается вопрос о проблемах двойного налогообложения, которое возникает в связи с различиями в налоговых законодательствах стран, где ведет свою деятельность компания. Актуальность выбранной темы подтверждается развитием международных торговых отношений и глобализации экономики. В ходе работы были рассмотрены основные методы устранения двойного налогообложения и этапы расчета предельной суммы налогового зачета. В заключение выявлены основные аспекты влияния двойного налогообложения на экономику, как организации, так и страны в целом.
двойное налогообложение, налоговая нагрузка, налог на прибыль, предельная сумма зачета, международные договоры.
Развитие международных рынков сбыта является одной из ключевых тенденций развития экономического сотрудничества в рамках межстрановых отношений. Принимая во внимание неизбежность и очевидные перспективы международной интеграции, существует целый ряд экономических барьеров, который препятствует развитию трансграничной торговли.
Экономические барьеры трансграничной торговли
Рассмотрим более подробно следующие из них:
1. Транспортные издержки.
Транспортные издержки являются одним из значимых факторов, сдерживающих развитие международной деятельности компаний, потому что слишком высокие транспортные издержки побуждают фирму производить товары или услуги для внутреннего рынка сбыта и ограничивают международную экспансию.
2. Высокая экономическая взаимосвязь стран.
Этот фактор оказывает заметное влияние на стратегию компаний таким образом, что перспективы развития организации и рынков в целом, образование специфических рисков и вероятность наступления убыточных событий определяются сильной экономической и политической зависимостью стран друг от друга. Впоследствии, исчезает конкурентная среда так таковая, и появляется монополия (как на мировом уровне, так и на региональном). Следовательно, лидеры торговли диктуют свои «правила игры» и устанавливают барьеры, которые препятствуют развитию международной торговли.
3. Экспансивная денежно-кредитная политика.
Данная тенденция характерна именно для развитых стран. Такой вид денежно-кредитной политики сводится к стимулированию роста предложения денег и кредитной эмиссии. Чаще всего экспансия проводится при спаде экономики и имеет цель увеличения количества занятых и подъема производства с помощью увеличения предложения денег на рынке. Страны прибегают к этому виду политики в связи с тем, что на сегодняшний день наблюдается замедление роста не только ВВП ряда стран, но и мирового ВВП в целом. Однако Г.В. Турбан утверждает, что слишком экспансивная денежно-кредитная политика государств приводит только к увеличению рисков по международным операциям [1, с. 137–139].
4. Геополитика.
Современная тенденция развития международной торговли абсолютно коррелирует с геополитикой [2, с. 66–84]. Образование валютных, таможенных и торговых союзов между странами-партнерами, безусловно, упрощает передвижение капитала и развития торговых отношений. Однако последние события, такие как украинский кризис, присоединение Крыма Россией и дальнейшее введение санкций и продуктового эмбарго подтверждает значительное влияние геополитики.
5. Возврат к политике протекционизма.
Возврат к политике протекционизма является следствием из вышеупомянутого барьера. Нельзя сказать, что страны абсолютно закрываются от мировой экономики, но на сегодняшний день в мировой экономике наблюдается тенденция введения элементов политики протекционизма. Так, например, Ростислав Гольдштейн в своей статье утверждает, что введение эмбарго является не ответными санкциями, а именно политикой протекционизма [3]. Что касается Европы, то Brexit является другим ярким примером возврата к политике протекционизма. Более того, многие страны применяют методы скрытого протекционизма, такие как технические барьеры, государственные стандарты и требования и др.
6. Двойное налогообложение.
Другой наиболее значимой и часто обсуждаемой проблемой традиционно считается двойное налогообложение доходов организации в стране-производителе и стране-импортере товаров (работ, услуг).
Двойное налогообложение субъектов экономики
На сегодняшний день актуальность проблемы двойного налогообложения наиболее высока. Это вызвано тем, что в условиях интеграции экономики и глобализации компании вынуждены платить разные налоги с одного и того же объекта (в таком случае имеет место юридическое двойное налогообложение), либо уплачивать один и тот же налог в разных странах (в данной ситуации речь идет об экономическом двойном налогообложении).
Данная тема широко обсуждается экспертами на микроэкономическом и макроэкономическом уровне. Такие ученые, как А.В. Брызгалин и Попова С.С. задумываются о решении данной проблемы в рамках юриспруденции [4, с. 27–34], [5, с. 4–14]. Аркадий Викторович Брызгалин описывает в своих работах проблему узаконения принципа однократности налогообложения, введение точных терминов, которые вносили бы ясность в формулировки двойного налогообложения и решали бы проблему разнородности показателей и требований к объекту налогообложения. Светлана Сергеевна Попова рассматривает принцип недопустимости двойного налогообложения. В ее работе описывается тот факт, что неоднократные обращения в Конституционный Суд РФ о двойном налогообложении не дали практического результата, поскольку ни в одном из решений конституционно-правовой смысл принципа недопустимости двойного налогообложения выявлен не был.
Проблемы, связанные с налогообложением участников внешнеэкономической деятельности, описываются в статье Д.Д. Покрываловой [6]. Автор выявляет следующие проблемы, которые вызваны двойным налогообложением:
1. Сужение мировой экспансии капитала.
Двойное налогообложение препятствует свободному движению денежных средств, что представляется невыгодным ни экспортерам, ни импортерам товаров и услуг.
2. Различное соотношение норм национального и международного права в сфере налогообложения.
Различия в определении объекта, налоговой базы, налоговой ставки влекут за собой отсутствие признание факта двойного налогообложения. То есть существование такой разнородности в терминах и понятиях не дает право устранить двойное налогообложение. Юридически вопросы двойного налогообложения решаются на государственном уровне путем подписания международных актов. В настоящее время существуют международные договоры об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и 82-мя странами [7].
Основными причинами двойного налогообложения являются отличие в законодательстве разных стран, которое предполагает разные условия налогообложения объекта и самого плательщика. Нельзя, однако, категорично утверждать, что двойному налогообложению подвергаются только доходы, так как объектом налогообложения помимо доходов являются имущество, прибыль, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, указанные в п. 1 ст. 38 НК РФ [8].
Современная мировая практика знает два основных метода решения проблемы двойного налогообложения на государственном уровне:
1. С помощью международных соглашений.
2. Законодательно на национальном уровне.
Как уже говорилось ранее, сегодня Россия имеет соглашения более чем с 80-ю странами мира. В это число входят ведущие страны Европы и Азии, также страны БРИКС и те страны, с которыми установлены крепкие торговые отношения. Этот список все время пополняется, в связи с тем, что Правительство Российской Федерации подписывает новые договоры с другими странами-партнерами для развития международных экономических отношений. Так последний договор был подписан с Эквадором, который, по словам министра иностранных дел С. Лаврова, является «одним из ведущих партнеров в Латинской Америке и среди стран Карибского бассейна» [9]. В данных международных соглашениях закрепляется право субъектов налогообложения избегать двойного обложения налогами результатов своей деятельности, подробно описываются объекты налогообложения и порядок вычета налогов. Однако стоит отметить, что международные акты только частично решают данную проблему, потому что в интересах каждой страны заложено получение большего налогового дохода в бюджет. Так, например, если организация при возникновении объекта налогообложения исчисляет налог в другой стране по более высокой ставке, чем в Российской Федерации, то в России у нее возникает право на налоговый зачет. В данном случае проявляется уже другой метод борьбы с двойным налогообложением – законодательный.
Так, в Налоговом кодексе РФ определены следующие положения, нацеленные на устранение двойного налогообложения [10].
Во-первых, доходы, которые были получены российской организацией от источников, находящихся за пределами России, учитываются при определении её налоговой базы. Такие доходы учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за её пределами.
Во-вторых, чтобы определить налоговую базу, расходы, которые произвела российская компания для получения доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных Налоговым кодексом РФ. Следовательно, фирма, получающая доходы за рубежом, вправе уменьшить их на сумму произведённых расходов, за исключением некоторых видов расходов, указанных в Налоговом кодексе РФ. Важно отметить, что данный порядок полностью соответствует порядку вычета и размерам расходов компаний, которые ведут свою деятельность только в пределах Российской Федерации.
В-третьих, как уже отмечалось ранее, в ст. 311 НК РФ говорится о налоговых зачётах, которые засчитываются при уплате налога российской компанией в России. Это происходит при условии, если суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской компанией, превышают сумму налога, который подлежит уплате данной фирмой в России. Такой зачет может быть произведён, если налогоплательщик предоставит документы, подтверждающие уплату или удержание налога за пределами Российской Федерации. Если компания сама уплачивает налоги, то ей необходимо предоставить документ, который заверен налоговым органом соответствующего иностранного государства. Если же удержание производится налоговым агентом этого иностранного государства, то подтверждение должно быть именно от налогового агента соответствующего иностранного государства.
При расчете предельной суммы зачета может быть условно выделено три этапа (см. рис. 1):
Источник: Налоговый кодекс РФ
Рис. 1. «Этапы расчета предельной суммы налогового зачета»
Главным ограничением первого этапа является тот факт, что зачёт может быть предоставлен только по тем видам налогов, уплаченным в иностранном государстве, которые аналогичны налогу на прибыль организаций в РФ. Если же они не совпадают, то зачет по налогу не предоставляется. Более того, нельзя не обратить внимание на тот факт, что зачет может быть предоставлен в отношении налогов, уплаченных в иностранном государстве только с доходов, получаемых от источников в иностранном государстве. Если же источники находятся в РФ, то зачет не предоставляется. Другие условия прописаны в ст. 42 НК РФ.
На втором этапе исчисляется сама предельная сумма зачета, которую может иметь российское предприятие. Как упоминалось выше, главное требование – это условие о том, что размер зачета не должен превышать суммы налога на прибыль организации в Российской Федерации.
Предельная сумма зачета исчисляется как произведение суммы иностранных доходов до обложения, полученных российской организацией, за вычетом расходов, связанных с их получением, и ставки налога, установленной российским законодательством.
Налоговой кодекс РФ также определяет, что предельную сумму зачета следует исчислять отдельно по каждому виду доходов, полученных от источников за пределами РФ, и по каждому государству, в котором получен доход. Важно отметить, что долевое участие в деятельности организаций, то есть дивиденды, не может быть включено в зачет, так как его исчисление имеет ряд особенностей.
Фактическая же сумма налога, которая должна быть выплачена российской организацией, определяется на следующем – третьем этапе. Здесь вступает в силу основное ограничение: если исчисленная предельная сумма зачета по налогу больше фактически уплаченной за рубежом суммы налога, то к зачету принимается фактически уплаченная сумма налога. В этом случае сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с нормами НК РФ, подлежащая уплате по текущему отчетному (налоговому) периоду, уменьшается на сумму фактически уплаченного (удержанного) за рубежом налога.
Следовательно, сделаем вывод о том, что зачётная система, установленная на законодательном уровне, состоит в том, что доходы отечественных налогоплательщиков, полученные из зарубежных источников, облагаются лишь однажды по наиболее высокой ставке, в зависимости от того, какого государства ставка больше (Российской Федерации или зарубежного государства). Если российская ставка больше ставки иностранной страны – источника дохода, то Россия облагает разницу в пределах российской ставки; если же имеет место быть обратная ситуация, то дополнительной уплаты налога в РФ не требуется.
Важно отметить, что двойное налогообложение влияет на расходы российской компании таким образом, что снижает привлекательность пребывания компании на интернациональных рынках или открытия филиалов и дочерних компаний за пределами Российской Федерации. Оно приводит к снижению стимулов образования новых корпораций, уменьшению инвестирования в стратегии развития международного сотрудничества, а также увеличению налоговой нагрузки [11, 12].
Рассмотрев оба метода борьбы с двойным налогообложением, проанализируем преимущества и недостатки каждого из них.
Безусловно, основными положительными сторонами подписания международных соглашений об избежании двойного налогообложения между странами является сам факт избежания двойного налогообложения, а также закрепление устойчивых торговых отношений, упрощение круговорота капитала, развитие новых рынков сбыта для отечественных компаний и др. Однако недостатком данного метода является наличие офшорных зон. Без сомнения, это очень привлекательно для функционирования бизнеса и получения большего дохода. Но офшоры провоцируют отток капитала из страны и приводят к недопоступлениям значительных сумм финансовых средств в бюджет Российской Федерации.
Что касается решения проблемы двойного налогообложения законодательным путем на национальном уровне, то преимуществом является существование процедуры признания доходов и расходов, на величину которых можно уменьшить налогооблагаемую базу в Российской Федерации. Кроме того, исчисление предельной суммы зачета позволяет налогоплательщику избежать двойного налогообложения. Однако существование нечеткости формулировок и отсутствие сопоставимых терминов в национальном и международном законодательствах приводят к тому, что возникает разнородность в понятиях, определение объекта налогообложения и проводит к двойному налогообложению.
Таким образом, проблема двойного налогообложения на сегодняшний день находится на стадии решения и нахождения оптимальных «выходов» и для компаний, и для государства.
Благодарности: выражаю благодарность за помощь и ценные советы при подготовке статьи научному руководителю, канд. экон. наук Тихоновой Анне Витальевне, старшему преподавателю Департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета.
1. Турбан Г.В. Международная торговля: тенденции развития и факторы роста / Экономический вестник университета. Сборник научных трудов ученых и аспирантов. - 2015 - №25/1. - с. 137-139.
2. Крылов И.С. Сравнительный анализ основных механизмов регулирования глобальных экономических процессов / Сравнительная политика. - 2012. - №3(9) - с. 66-84.
3. Гольдштейн Р. Российский протекционизм против экономической агрессии Запада / Информационное агентство Regnum. [Электронный ресурс] URL: https://regnum.ru/news/2098183.html (Дата обращения: 20.11.2017)
4. Брызгалин А.В. К вопросу об однократности налогообложения / А.В. Брызгалин // Налоги и финансовое право. - 2010. - №8. - С. 27-34.
5. Попова С.С. Принцип недопустимости двойного налогообложения в решениях Конституционного Суда РФ / С. С. Попова // Право и политика. - 2005. - № 4 - С. 4-14.
6. Покрывалова Д.Д. Проблемы налогообложения участников внешнеэкономической деятельности / Сборник VII Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум - 2015» . - 2015 [Электронный ресурс] URL: https://www.scienceforum.ru/2015/pdf/11480.pdf (дата обращения: 22.10.2017)
7. Список международных договоров об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими государствами, действующих на 01.01.2017 / Министерство финансов Российской Федерации - 2017. [Электронный ресурс] URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=117045&;area_id=4&page_id=2104&popup=Y#ixzz4fm3MYdLY (дата обращения: 22.10.2017)
8. Налоговый кодекс (част I) (ФЗ от 17.07.1998 № 117-ФЗ) / Компьютерная справочная правовая система «Консультанта» [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 22.10.2017)
9. РФ и Эквадор подписали конвенцию об избежании двойного налогообложения / Информационное агентство «ТАСС» - 2017. [Электронный ресурс] URL: http://tass.ru/ekonomika/3781283 (дата обращения: 22.10.2017)
10. Налоговый кодекс (части II) (ФЗ от 05.08.2000 №117-ФЗ) / Компьютерная справочная правовая система «Консультанта» [Электронный ресурс] URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_28165/ (дата обращения: 22.10.2017)
11. Пинская М.Р., Тихонова А.В. Налогово-бюджетная политика Российской Федерации: ответы на главные вопросы / М.Р. Пинская, А.В. Тихонова // Региональная экономика: теория и практика. - 2017. - Т. 15. - № 9. - С. 1689-1709.
12. Sidorova E., Tikhonova A. Assessment of the fiscal effect of the tax reform options until 2019: the case of Russia / E. Sidorova, A. Tikhonova // Економiчнийчасопис-XXI. - 2017. - Т. 164. - № 3-4. - С. 45-48.
