с 01.01.2000 по настоящее время
Москва, г. Москва и Московская область, Россия
ВАК 5.2.3 Региональная и отраслевая экономика
ВАК 5.2.4 Финансы
ВАК 5.2.5 Мировая экономика
ВАК 5.2.6 Менеджмент
ВАК 5.2.7 Государственное и муниципальное управление
УДК 631.162 Управление финансами, бухгалтерский учет, калькуляция и т.д.
УДК 336.144.2 Средне-срочное и долгосрочное финансовое планирование
В работе рассматриваются вопросы организации обоснованного бюджетного планирования расходов компании. Особое внимание уделяется проблеме формирования бюджетов косвенных затрат. В качестве инструмента определения их величины предлагается АВВ-метод (Activity based budgeting), основанный на функционально-стоимостном анализе затрат и оценке плановой величины потребления ресурсов в зависимости от уровня каждого вида деятельности, необходимого для реализации производственной программы и достижения заданного уровня дохода. Даны рекомендации по внедрению методики попроцессного бюджетирования. Выделены преимущества использования АВВ-метода для целей эффективного контроля ресурсов и финансового результата деятельности.
БЮДЖЕТ, ПОПРОЦЕССНОЕ БЮДЖЕТИРОВАНИЕ, МЕТОДИКА БЮДЖЕТИРОВАНИЯ, УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ, УПРАВЛЕНИЕ ЗАТРАТАМИ, УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, КОНТРОЛЬ ЗАТРАТ, УЧЕТ ЗАТРАТ, ПЛАНИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА, СИСТЕМА АВС, ЦЕНТР ФИНАНСОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Как известно, правильно организованная система бюджетирования создает возможности для децентрализованного управления расходами компании, контроля их уровня в соответствии с объемами осуществляемой деятельности каждым структурным подразделением во главе с ответственным менеджером. Операционные и финансовые бюджеты должны отражать стратегию деятельности компании и задачи, поставленные перед ней на ближайшую перспективу с учетом распределения их между функциональными звеньями и в привязке к тем ресурсам, которые экономический субъект может привлечь для их реализации.
При этом любая задача, стоящая как перед компанией в целом, так и перед отдельно взятым структурным подразделением, предполагает выделение соответствующих ресурсов на ее решение. С помощью бюджетов менеджмент дает задачам количественно-стоимостную конкретизацию, дополненную сроками реализации. Таким образом, бюджетирование выступает инструментом оперативного управления ресурсами экономического субъекта, с помощью которого они соотносятся с поставленными задачами и распределяются на выделенные центры затрат и доходов [3, 7, 8].
Кроме того, бюджеты призваны выступать средством решения проблемы координации между различными видами деятельности компании [3, 4, 6]. При построении бюджетов в них оцениваются взаимосвязи между деятельностью отдельных структурных подразделений и общей стратегией в целом и таким образом решаются противоречия до того, как они проявятся. Например, противоречия между рыночным спросом и существующими производственными мощностями, между потребностями в ресурсах и их наличием, между расходованием средств и их поступлением, между сезонностью спроса и величиной товарных запасов и т.д. Таким образом, бюджетирование – это в том числе «способность предвосхищать проблемы» [3, с. 657].
Бюджетирование, помимо самостоятельного значения, является частью системы внутреннего контроля, позволяя отслеживать результаты деятельности на протяжении всего отчетного периода, осуществлять текущий мониторинг и принимать решения корректирующего характера, в зависимости от поступающей информации о величине отклонений от запланированных показателей.
Организация бюджетного планирования предполагает оценку спроса на различные типы ресурсов, которые можно разделить на:
- гибкие – потребляемые в краткосрочном периоде и возобновляемые на регулярной основе, по мере необходимости;
- среднесрочные – отдача от них ожидается в течение одного или нескольких отчетных периодов;
- долгосрочные – используемые более длительное время и формирующие производственные мощности экономического субъекта.
Составление операционных бюджетов основывается на представлениях менеджмента о необходимом уровне деловой активности и соответствующих ему планах по найму либо увольнению персонала, закупке материальных ресурсов, инвестициях в долгосрочные активы, продвижению продуктов на рынок и т.д.
Отправной точкой планирования является план продаж. Именно от него выстраивается производственная программа, под которую, в свою очередь, формируются планы закупки необходимых ресурсов, а также планы по найму персонала. Составление бюджетов для основных центров затрат прежде всего связано с выделением переменных издержек и установлением на них нормативных значений, в соответствии с которыми и определяется потребность в ресурсах. В частности, бюджет потребности в материалах формируется на основании установленных норм расхода основных материалов на утвержденные калькуляционные единицы по каждому объекту калькулирования. Показатели бюджета рабочего времени также рассчитываются в результате произведения установленных норм рабочего времени и плановых значений объема производства. Для стоимостной оценки ресурсов натуральные показатели умножаются на нормативные значения цен ресурсов: объем потребляемых материалов – на их нормативную закупочную стоимость, а фонд рабочего времени – на нормативную тарифную ставку оплаты труда.
Вместе с тем серьезной проблемой при организации бюджетирования является планирование накладных расходов, связанных с работой как основных производственных подразделений, так и обслуживающих, то есть вспомогательных. Если бюджеты прямых затрат формируются на основе данных производственной программы и плана продаж, то при расчете косвенных расходов экономисты, как правило, не учитывают их взаимосвязи с загрузкой производственных мощностей и реальную потребность в том или ином виде деятельности. Несмотря на то, что в составе этих затрат есть те, что непосредственно зависят от объемов осуществляемой деятельности, их величины чаще всего рассчитываются без привязки к деловой активности, на основании данных предшествующих периодов и поправки на инфляцию. Другими словами, для их разработки используется метод «от достигнутого», или так называемое «приростное» бюджетирование. При этом ключевым противоречием при составлении подобных бюджетов является то, что затраты преимущественно группируются по местам возникновения издержек, независимо от их назначения. Таким образом, осуществляется прогнозирование и контроль их абсолютных значений, но не учитывается их связь с осуществляемыми видами деятельности и обеспечением конкурентоспособности экономического субъекта на рынке. На практике это приводит к завышению одних статей бюджетов и недостаточности финансирования по другим.
Альтернативой такому подходу выступает ABB-метод, или Activity based budgeting, являющийся логическим продолжением системы АВС (Activity based costing), разработанной Р. Купером и Р. Капланом, и называемый также попроцессным бюджетированием. На сегодняшний день передовые технологии управления затратами основываются на их связи с видами деятельности, создающими потребительскую ценность продуктов, поставляемых компанией на рынок [10, 11]. То есть затраты рассматриваются как следствие осуществляемых экономическим субъектом видов деятельности. Последние, в свою очередь, определяются необходимостью удовлетворения потребностей клиентов компании, а также общим управлением и поддержанием производственных мощностей на определенном уровне.
В основе АВС лежит концепция, согласно которой каждый продукт для своего создания и продвижения требует осуществления комплекса различных видов деятельности. При этом для разных продуктов потребность в том или ином виде деятельности будет не равнозначной. Более того, состав видов деятельности для создания разных продуктов может не совпадать. Главным инструментом системы АВС и попроцессного бюджетирования является функционально-стоимостной анализ, посредством которого сопоставляются эффективность и качество осуществления различных видов деятельности со стоимостью расходуемых на них ресурсов.
Первоначально ключевой задачей этого подхода являлся обоснованный расчет себестоимости, поскольку по мере эволюции производственных технологий доля косвенных затрат в расходах промышленных компаний стала неуклонно расти, а традиционные методы их распределения не дают реального представления о том, во что обходится создание и продвижение продуктов на рынок. Погрешности в оценке доли накладных расходов, приходящейся на конкретный продукт, были вполне приемлемы, когда в структуре издержек преобладали прямые затраты, но с каждым десятилетием величина издержек, связанных с рыночным продвижением, постпродажным обслуживанием и многими другими процессами, вызывающими косвенные затраты, увеличивается, соответственно возрастает и цена ошибки при установлении связи затрат с объектами калькулирования.
Каждая задача, решаемая структурными подразделениями компании, требует использования тех или иных ресурсов, но, вместе с тем, от способа ее решения может зависеть не только величина расходов, но и качество результата решения. Так в некоторых случаях для компании выгоднее передать реализацию отдельных задач на сторону, тем самым добившись, с одной стороны, снижения издержек, с другой – более высокого уровня исполнения. Например, в еще относительно недавнем прошлом большинство экономических субъектов имели в штате сотрудников, занятых такими видами деятельности, как охрана объекта, уборка помещений и др. Сейчас не только эти, но и многие другие процессы передаются на аутсорсинг, поскольку специализирующиеся в этой сфере субъекты хозяйствования смогут выполнить подобные задачи более эффективно и с меньшими затратами. Но для принятия решения о передаче на сторону тех или иных видов деятельности необходимо провести их функционально-стоимостной анализ, изучив причины их возникновения, вызываемые ими затраты и альтернативные варианты реализации.
Важнейший фактор, который необходимо положить в основу прогнозирования показателей затрат – это их причина. Другими словами, следует ответить на вопросы: «В чем состоит цель расходования ресурсов? Какие задачи должны быть решены с их помощью?».
АВВ позволяет не просто реализовать задачу текущего контроля каждого вида деятельности, но и быстро реагировать на вынужденные изменения стратегии компании в нестандартных или сложно прогнозируемых условиях. При этом отмечается, что данный подход к бюджетированию «позволяет наиболее рациональным и результативным образом подходить к вопросу распределения ресурсов» [с. 63].
К сожалению, в настоящее время применение данного подхода в российских компаниях встречается достаточно редко, что, с одной стороны, объясняется недостатком информации об особенностях использования указанной методики, с другой – малым числом специалистов, имеющих опыт работы с этим инструментом.
Как же правильно реализовать методику попроцессного бюджетирования?
Внедрение АВВ в практику работы экономического субъекта требует составления справочника по ключевым видам деятельности и бизнес-процессам, осуществляемым компанией. Для выделения основных видов деятельности необходимо провести тщательный анализ функций всех структурных подразделений и должностных лиц, а также причины для всех выполняемых ими процессов и работ. То есть следует установить факторы затрат, вызывающие тот или иной вид деятельности. Виды деятельности, вызываемые одними и теми же факторами затрат, в ряде случаев могут быть объединены в общие группы. Группировка видов деятельности позволяет определить каждый из них как центр затрат со своим бюджетом. При этом важное значение имеет уровень агрегирования информации: излишняя детализация процессов приведет к значительному повышению трудоемкости учета и контроля и, соответственно, к слишком большому количеству бюджетов затрат.
В целом все группы видов деятельности можно разделить на 5 типов.
К первому относятся виды деятельности на уровне единицы продукции, затраты на которые прямо пропорциональны объему производства либо продаж, то есть характеризуются как переменные и отражаются в бюджетах прямых затрат традиционным образом.
Второй тип – это виды деятельности на уровне партии продукции. Связанные с ними затраты будут непосредственно зависеть от количества произведенных и проданных партий продукции.
К третьему типу относятся виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукции. Затраты на них определяются необходимостью запуска или поддержания производства конкретного продукта. Например, расходы на дизайн, разработку производственной технологии, ее модернизацию и др.
Четвертый тип будет включать виды деятельности на уровне обеспечения взаимодействия с заказчиками. Затраты на них будут определяться как общим количеством постоянных покупателей, так и числом вновь привлеченных в течение отчетного периода.
К пятому типу относятся виды деятельности на уровне обеспечения функционирования компании, в том числе производственных и административных подразделений.
По всем включенным в справочник видам деятельности:
- устанавливается состав затрат, требующийся для их осуществления,
- определяются результаты, а также способы их измерения.
Результаты деятельности должны быть связаны с продуктами, поставляемыми на рынок, либо с клиентами. Например, деятельность по доставке продукции к покупателю будет измеряться перевезенными тонно-километрами грузов, деятельность по подготовке договорной документации может быть измерена количеством заключенных договоров и временными трудозатратами, выраженными в человеко-часах.
Для того чтобы рассчитать плановую величину расходов для каждого выделенного центра затрат, необходимо выбрать такие факторы затрат, которые смогут отражать причинно-следственные связи между издержками центров и сформированной производственной программой, а также планом продаж. Как отмечает К. Друри, фактор затрат «должен позволять обеспечивать хорошее объяснение затрат, понесенных каждым центром» [6, с. 199]. Так для одних видов деятельности драйвером будет являться наступление определенного события: запуск в производство новой партии продукции, поломка оборудования, поступление заказа от покупателя и др. [1]. Такие драйверы носят название операционных. Их использование оправдано в случае, когда потребность в виде деятельности, вызванном определенным событием, формирует одинаковые издержки для разных продуктов, или клиентов. Если же одна и та же деятельность, в зависимости от конкретного объекта, будет производиться в разном объеме, то более целесообразно использование временных драйверов. То есть, ключевым фактором, определяющим величину расходов, будет выступать время, затраченное на проведение тех или иных работ.
Так, например, если на одном и том же оборудовании в течение месяца планируется производство нескольких видов продукции, перед запуском каждой новой партии необходимо проведение переналадки. В случае, когда время на переналадку требуется примерно одинаковое, независимо от того, какой именно продукт будет производиться, целесообразно использование операционного драйвера затрат, соответствующего количеству производимых партий. Если же работы по переналадке будут существенно различаться по длительности, то планирование расходов будет основываться на временном драйвере затрат (см. таблицу 1).
Таблица 1
|
Виды продукции |
Планируемый объем выпуска, количество партий (операционный драйвер затрат) |
Среднее время на переналадку оборудования, чел-часы |
Общее время на переналадку оборудования, чел-часы (временной драйвер затрат) |
|
А |
20 |
1,5 |
30 |
|
В |
16 |
2,0 |
32 |
|
С |
24 |
2,5 |
60 |
|
D |
30 |
1,2 |
36 |
|
E |
10 |
3,0 |
30 |
|
|
100 |
|
188 |
Составлено автором по материалам исследования
Использование временного драйвера позволит установить плановую потребность в рабочем времени персонала соответствующей категории, а также связанные с его работой дополнительные издержки. Важно также отметить, что драйверы, закрепленные за каждым видом деятельности, в ходе АВ-бюджетирования получают свое целевое значение, относительно которого будут оцениваться фактические результаты работы функциональных подразделений и проводиться текущий и последующий контроль эффективности использования ресурсов. Как отмечает Р. Грант, «исследуя каждый драйвер затрат в конкретной фирме, мы можем сравнить структуру ее затрат с конкурентами и выявить источники неэффективности, выработать рекомендации по совершенствованию эффективности затрат» [5, с. 286].
В структуре расходов экономического субъекта значительный удельный вес занимают так называемые фиксированные затраты, уровень которых в значительной степени определяется существующими производственными мощностями, а также наличием в штате квалифицированного персонала. Решения о приобретении производственных мощностей и найме персонала обычно принимаются на основании информации о спросе на продукт, фактическая величина которого может серьезно отличаться от плановой.
В случае если фактический спрос на продукт окажется намного ниже планового, часть производственных мощностей будет простаивать. Компания может относительно легко сократить в отчетном периоде переменные затраты, но фиксированные издержки преимущественно останутся на том же уровне, поскольку сократить производственные мощности в соответствии со спросом в оперативном порядке невозможно, а иногда и бессмысленно. В равной же степени в случае превышения спроса над прогнозной величиной компания не сможет его покрыть, если он выйдет за пределы производственной мощности.
Фиксированные затраты определяются группами видов деятельности, относимых к третьему, четвертому и пятому типам. Несмотря на то, что связанные с ними расходы принято относить к периодическим, то есть не зависящим непосредственно от количества производимого продукта, их величина также может быть определена в соответствии с факторами затрат. В данном случае речь может идти не только о временных драйверах, но и об интенсивных. Последние позволяют прослеживать связь отдельных затрат с конкретными продуктами или клиентами. Так, например, могут быть запланированы работы по запуску в производство, совершенствованию производственной технологии или дизайна конкретных продуктов. Если компанией планируется обновление ассортимента, акции по рыночному продвижению продуктов и другие мероприятия, вызывающие необходимость в определенных видах деятельности, то в условиях попроцессного бюджетирования появляется возможность обоснованного расчета потребности в ресурсах на указанные цели, независимо от результатов работы за предшествующие периоды. Это особенно важно в ситуации значительного расширения объемов выпуска, запуска в производство новых продуктов и др. Более того, данная методика позволяет вносить коррективы в уже принятые бюджеты в случае изменения факторов внешней среды – прогнозируемых рыночных условий, действующего законодательства и т.д.
Таким образом, можно выделить следующие преимущества использования метода АВВ в планировании и реализации задач компании:
1. Обоснованное распределение ресурсов экономического субъекта в соответствии с потребностью в осуществлении процессов и работ, определенной производственной программой и планом продаж.
2. Оценка видов деятельности с точки зрения их вклада в создание ценности продуктов, выпускаемых на рынок, и удовлетворения потребностей клиентов.
3. Установление целевых значений эффективности для каждого процесса и вида деятельности через плановую величину фактора затрат – закрепленного драйвера.
4. Выявление скрытого потенциал среднесрочных и долгосрочных ресурсов, а также видов деятельности, которые наиболее целесообразно передать на аутсорсинг.
То есть попроцессное бюджетирование, с одной стороны, позволяет дать обоснованный расчет необходимых ресурсов, с другой стороны, способствует реализации стратегического контроля затрат за счет определения взаимосвязи между расходами и создаваемой в результате ценностью продуктов. Данный подход способствует «организации деятельности таким образом, чтобы она была гибкой, направленной на постоянное улучшение качества продукта, снижение его стоимости и удовлетворение клиента» [9, с. 34].
1. Адамова, Г.А. Особенности применения функциональных калькуляций в целях организации управленческого учета затрат. Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2021; 5: 8–16. https://doi.org/https://doi.org/10.51760/2308-9407_2021_3_8
2. Аршба, Н.Л., Пчелка, Е.Н. Проблемы управления накладными расходами. European Journal of Natural History. 2020; 1: 101–105.
3. Аткинсон, Э.А., Банкер, Р.Д., Каплан, Р.С., Янг, М.С. Управленческий учет: учебник / пер. с англ. А.Д. Рахубовского, Д.А. Рахубовской – 3-е изд. – М.: Издательский дом «Вильямс», 2019. – 880 с.
4. Гаррисон, Р., Нореен, Э., Брюэр, П. Управленческий учет: учебник / пер. с англ. под ред. М.А. Карлика. – 12-е изд. – СПб.: Питер; 2010. 592 с.
5. Грант Р. Современный стратегический анализ / Р. Грант. – 9-е изд. СПб.: Питер; 2021. 672 с.
6. Друри, К. Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / пер. с англ. В.Н. Егорова. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Юнити-Дана; 2017. 655 с.
7. Корнеева, Т.А., Спиридонова, Л.А. Построение системы управленческого учета и бюджетирования на предприятиях легкой промышленности. Вестник Самарского государственного экономического университета. 2021; 8 (202): 57–67. https://doi.org/10.46554/1993-0453-2021-8-202-57-67
8. Левчаев, П.А., Осипов В.И. Финансовый механизм и управленческий учет расхода производственных ресурсов компании: монография. – М.: Инфра-М, 2021. – 231 с.
9. Маслова, Т.С., Москунова, Е.А. Концептуальная модель управленческого учета на основе методологии АВСМ. Экономический анализ: теория и практика. 2011; 15 (222): 30-35.
10. Туякова, З.С. Организация бюджетирования по бизнес-процессам в управленческом учете телекоммуникационных компаний. Международный бухгалтерский учет. 2013; 41 (287): 10–20.
11. Darwish Alami, Waguih ElMaraghy. Traditional and Activity Based Aggregate Job Costing Model. Procedia CIRP 93 2020: 610–615. https://doi.org/10.1016/j.procir.2020.04.148.
