Россия
Россия
На сегодняшний день нематериальные активы повсеместно используются как коммерческими, так и организациями бюджетной сферы, создавая необходимость формирования структурированной системы бухгалтерского учета для приемлемого признания и оценки. При этом как российские, так и международные стандарты в силу специфики и обобщенности предмета исследования нередко требуют взаимодополнения.
нематериальные активы, бюджетная сфера, права пользования, учет результатов интеллектуальной деятельности, активы культурного наследия, НИОКР, модификация НМА
На государственном уровне пристальное внимание обращено на условия создания, приобретения, использования и учета исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (РИД). С 2021 года введен федеральный стандарт бухгалтерского учета государственных финансов (ФСБУ ГФ) «Нематериальные активы», который внес изменения в порядок учета НМА.
К нематериальным активам (далее НМА) относятся все права пользования - и исключительные, и неисключительные. И все они должны учитываться на балансе. Балансовых счетов для учета НМА стало больше: счет 102.00 «Нематериальные активы», 104.00 «Амортизация», 106.00 «Вложения в нефинансовые активы», 114.00 «Обесценение нефинансовых активов», субсчет 111.60 «Права пользования нематериальными активами». Соответственно, если исключительное право на НМА принадлежит учреждению, его следует отражать на счете 102.00 «Нематериальные активы», а неисключительные права пользования НМА подлежат учету на счете 111.60 «Права пользования нематериальными активами» [3].
В учете результатов интеллектуальной деятельности встречаются проблемы, причем начиная с этапа заключения контракта на создание НМА. От грамотного составления контракта зависит, какими правами на созданный НМА будет обладать заказчик и насколько эффективным будет расходование бюджетных средств на оплату этого контракта (таблица 1) [4].
Исключительное право заключается в возможности его обладателя по своему усмотрению разрешать или запрещать другим лицам его использование, при этом может быть передано или продано. Исполнитель может получить исключительные права только в том случае, если заказчик предоставляет ему такую возможность - условиями контракта.
На практике бывают ситуации, что непродуманное составление контракта приводит к тому, что, потратив бюджетные деньги, учреждение имеет лишь исключительную или неисключительную лицензию, не позволяющую ему в полной мере распоряжаться полученным результатом интеллектуальной деятельности (РИД).
Таблица 1
Условия контракта на создание информационного ресурса, заключенного заказчиком [7]
|
Условия контракта |
Владелец исключительного права на созданный объект |
Пользователь неисключительных прав на объект |
|
Принадлежность исключительного права не оговорена (по умолчанию) |
Заказчик |
Исполнитель |
|
Прямо прописано, что исключительное право на созданный НМА будет принадлежать заказчику |
Заказчик |
Исполнитель |
|
Прямо прописано, что исключительное право на созданный НМА будет принадлежать исполнителю |
Исполнитель |
Заказчик |
Силами внутреннего контроля экономического субъекта должен быть проведен анализ условий проектов контрактов, предполагающих получение результатов интеллектуальной деятельности, чтобы четко понимать, что и на каких условиях учреждение в итоге будет принимать к учету. В любом случае по контрактам, по которым предусмотрено получение РИД со сроком полезного использования более 12 месяцев, расходы должны привести к появлению на балансе соответствующего актива - в учете учреждения должен появиться один из аналитических счетов счета 106.00 (таблица 2) [7].
Списание расходов, связанных с получением РИД со сроком полезного использования более 12 месяцев, на финансовый результат по счету 401.20 недопустимо - все указанные расходы должны быть отнесены на счет 106.00 и сформировать стоимость актива.
Специальная статья ГК РФ предусматривает особый порядок закрепления прав на результаты интеллектуальной деятельности (далее РИД), созданные при выполнении государственного или муниципального контракта. Специальные правила предусмотрены для:
- РИД, непосредственно связанных с обеспечением обороны и безопасности;
- РИД, созданных при выполнении государственного или муниципального контракта за счет средств федерального, регионального или местного бюджета.
Таблица 2
Права на результаты интеллектуальной деятельности и счета для учета расходов и активов [7]
|
Права на РИД |
Счета для учета затрат при формировании первоначальной стоимости |
Счета для учета актива после формирования первоначальной стоимости |
|
Исключительное право |
- 106.0N «Вложения в научные исследования (научно-исследовательские разработки)»; - 106.0R «Вложения в опытно- конструкторские и технологические разработки»; - 106.0I «Вложения в программное обеспечение и базы данных»; - 106.0D «Вложения в иные объекты интеллектуальной собственности» |
102.00 «Нематериальные активы» |
|
Простая (неисключительная) лицензия на право пользования |
Счет 106.60 «Вложения в права пользования нематериальными активами» |
Счет 111.60 «Права пользования нематериальными активами» |
Исключительное право на РИД, созданный за счет бюджетных средств, будет принадлежать только Российской Федерации, субъекту РФ, муниципальному образованию, в частности, если:
1. РИД необходим для предоставления государственных/муниципальных услуг либо осуществления соответствующих функций;
2. Исполнитель в течение 12 месяцев с даты приемки работ по такому контракту не предпринял действий по признанию за ним исключительного права на РИД [5].
К нематериальным активам относят объекты, если:
- учреждение неоднократно/постоянно будет использовать актив свыше 12 месяцев;
- у объекта нет материально-вещественной формы;
- объект можно идентифицировать, выделить или отделить от другого имущества;
- у учреждения есть исключительные права на объект в соответствии с лицензионными договорами или другими документами;
- объект способен приносить экономические выгоды в будущем или полезный потенциал от его использования;
- первоначальную стоимость объекта можно надежно оценить [2].
В составе НМА учитывают, например:
- программное обеспечение и базы данных для ЭВМ;
- компьютерные программы, сайты в интернете;
- товарные знаки и знаки обслуживания, в том числе которые создали сами;
- секреты производства (ноу-хау) и объекты смежных прав;
- научные разработки и изобретения, промышленные образцы и полезные модели, селекционные достижения;
- исполнения артистов-исполнителей и дирижеров, постановки режиссеров – постановщиков спектаклей (исполнения);
- фонограммы/звуковые записи и др.
Также к НМА относят:
- сообщения передач организаций эфирного или кабельного вещания;
- аудиовизуальные произведения: кино-, теле- и видеофильмы, слайд-фильмы, диафильмы;
- производные произведения: переводы, обработки, аннотации, рефераты, обзоры, аранжировки и другие переработки произведений науки и литературы;
- сборники: энциклопедии, антологии, базы данных, другие составные произведения.
Бюджетные и автономные учреждения нематериальные активы могут учитывать в составе особо ценного движимого имущества (ОЦДИ). Для этого в 22-м разряде номера счета используют группу 20. К особо ценному движимому имуществу относят имущество, если оно соответствует критериям, установленным в пункте 4 постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» (далее постановление Правительства РФ № 538). Виды и перечни ОЦДИ утверждают вышестоящие органы власти (п. 1–3 постановления Правительства РФ № 538, письмо Минфина от 26.04.2019 № 02-07-10/31299).
Группировка операций, применяемых при отражении объектов НМА (исключительных прав на РИД и приравненных к ним средств индивидуализации), и операций, с ними связанных, осуществляется в разрезе номеров счетов, содержащих соответствующие аналитические коды группы (20, 30, 90) и коды вида синтетического счета (N, R, I, D).
Объекты НМА, распределяются по группам учета [4]:
- 102.0N – научные исследования (научно-исследовательские разработки);
- 102.0R – опытно-конструкторские и технологические разработки;
- 102.0I – программное обеспечение и базы данных;
- 102.0D – иные объекты интеллектуальной собственности.
Если учреждение создало объект интеллектуальной собственности своими силами, то исключительные права на него нужно подтвердить документально. Большинство объектов интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) должны быть зарегистрированы в Роспатенте или Госкомиссии по испытанию и охране селекционных достижений [1].
Документы, которые подтверждают исключительные права на созданный объект:
- свидетельство об исключительном праве на наименование места происхождения товара;
- патент на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- патент на селекционное достижение.
Исключительные права на компьютерную программу может подтвердить трудовой договор с сотрудником или договор авторского заказа, в которых отсутствует условие о сохранении исключительных прав за создателем.
Если учреждение получило необходимые охранные документы, созданный объект интеллектуальной собственности учитывают в составе нематериальных активов ( п. 9 ФСБУ ГФ «Нематериальные активы»).
Помимо создания объектов интеллектуальной собственности своими силами, учреждение может получить права на них [1]:
- по договору: лицензионному или об отчуждении исключительного права (ст. 1233 ГК РФ);
- в бездоговорном порядке на основании закона. Например, при реорганизации, обращении взыскания на имущество правообладателя (ст. 1241 ГК РФ).
В каждом из этих случаев учреждение приобретает права на использование объекта интеллектуальной собственности. Эти права могут быть исключительными или неисключительными. В зависимости от вида договора учреждение может получить на объект интеллектуальной собственности все исключительные права или только часть из них [1].
Для передачи всех прав на объект интеллектуальной собственности нужно заключить договор об отчуждении исключительных прав. В этом случае учреждение становится единственным, кто может использовать полученный объект интеллектуальной собственности. Получить актив учреждение также может при реорганизации в форме преобразования, слияния или присоединения – по передаточному акту, а при разделении (выделении) – по разделительному балансу [1].
Если передается часть исключительных прав на результат интеллектуальной деятельности, нужно заключить лицензионный договор. Лицензионный договор бывает двух видов [1]:
- Простая (неисключительная) лицензия. Первоначальный обладатель исключительного права (лицензиар) оставляет за собой право выдавать лицензии другим лицам. То есть пользоваться данным результатом интеллектуальной деятельности могут и другие организации.
- Исключительная лицензия. Учреждение является единственным, кто использует объект в рамках переданных ему прав.
Например, по заказу учреждения разработана программа для управленческого учета. По договору учреждению принадлежат исключительные права на использование программы в своей хозяйственной деятельности, а разработчику – исключительные права на ее модификацию. В такой ситуации разработчик не вправе предоставлять компьютерную программу в пользование другим лицам, а учреждение – заключать договоры на модификацию компьютерной программы с другими разработчиками [2].
Учреждение может купить, получить в пожертвование, при конфискации нематериальные активы, которые имеют историко-культурную ценность. Такой актив не всегда можно оценить в денежном выражении – по рыночной цене.
Активы культурного наследия учитывают в составе НМА, если есть экономические выгоды или полезный потенциал. Экономические выгоды или полезный потенциал должны отличаться от культурно-исторической ценности объекта. Это, например, роялти, выплаченные организации за использование исторической записи. Если экономических выгод или полезного потенциала от актива не ожидается, объект отражают за балансом.
Активы культурного наследия имеют такие характеристики:
- культурная, природная, образовательная и историческая ценность не в полной мере отражена в оценке актива;
- наличие на законодательном уровне ограничений на выбытие активов путем продажи;
- стоимость активов увеличивается со временем;
- активы имеют неограниченный срок полезного использования.
Примеры нематериальных активов, имеющих историко-культурную ценность: записанные материалы важных исторических событий, право использования портретов известного общественного лица, например, на почтовых марках или коллекционных монетах.
Такие правила – в п. 8 ФСБУ ГФ «Нематериальные активы», Методических рекомендациях по применению ФСБУ ГФ «Нематериальные активы» (письмо Минфина от 30.11.2020 № 02-07-07/104384).
Нематериальные активы принимают к учету по первоначальной стоимости (п. 23 Инструкции № 157н). Как сформировать стоимость, зависит от того, как НМА поступили в учреждение.
Возникают проблемы при учете патента на РИД, если он будет передан заказчику по условиям договора НИОКР.
На балансовых счетах патент на результат интеллектуальной деятельности (РИД) не отражают. РИД учреждение-исполнитель может учитывать за балансом до момента передачи заказчику. Для этого следует согласовать с учредителем дополнительный забалансовый счет и закрепить его в учетной политике.
РИД признают в составе нематериальных активов, если соблюдены условия для этого в соответствии с ФСБУ ГФ «Нематериальные активы». Однако этот Стандарт не применяют к расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которые учреждение выполняет за плату по договору. Поэтому учесть РИД в составе НМА учреждение не может (подп. «ж», «з» п. 4 ФСБУ ГФ «Нематериальные активы», п. 56 Инструкции № 157н).
Расходы на выполнение договора НИОКР формируют себестоимость работ, услуг, поэтому отражают их на аналитических счетах счета 109.00:
- прямые затраты – счет 109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
- накладные затраты – счет 109.70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
- общехозяйственные затраты – счет 109.80 «Общехозяйственные расходы».
РИД, который получили при выполнении договора, учитывают на дополнительном забалансовом счете. Счет следует согласовать с учредителем и закрепить в учетной политике. Когда работы будут закончены и подтверждены, права на патент для РИД передают заказчику по акту приема-передачи выполненных работ и списывают с забалансового учета.
Расходы на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (приобретение готового произведения) или средства индивидуализации отражаются по статье 320 КОСГУ, Однако выплата вознаграждений авторам или правопреемникам, обладающим исключительными правами на произведения, использованные при создании театральных постановок, отражается по подстатье 226 КОСГУ.
Одним из признаков нематериального актива является отсутствие у него материально-вещественной формы. В тоже время сам НМА часто имеет материальный носитель: флэш-карту, видеокассету, СD и DVD диск, иные съемные накопители, а также документы на бумажных носителях, схемы, макеты и прочие вещи.
Совокупность прав на результаты интеллектуальной деятельности, выраженные на материальных носителях, в соответствии с ФСБУ ГФ «Нематериальные активы» подлежит отражению в бухгалтерском учете на счетах 102.00 «Нематериальные активы» или 111.60 «Права пользования нематериальными активами». А вот сами материальные носители к НМА не относятся, их учет ФСБУ ГФ «Нематериальные активы» не регулирует.
Между тем, материальные носители вполне могут отвечать критериям отнесения к основным средствам или материальным запасам и продолжать использоваться учреждением в качестве самостоятельных объектов в целях выполнения государственных / муниципальных функций, осуществления деятельности по выполнению работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд.
На практике часто становится проблемой признание расходов на модификацию нематериальных активов. В зависимости от характера работ расходы на модификацию/модернизацию могут учитываться в качестве отдельного НМА или как расходы на обновление программы (сайта).
Под модернизацией НМА понимают его изменение. Есть два типа модернизации: адаптивная и полная. При адаптивной в НМА вносят несущественные изменения, чтобы обеспечить его работоспособность. Полная модернизация или модификация приводит к выделению обновленного объекта НМА в отдельный объект.
Если проводят модификацию (модернизацию) для улучшения работы компьютерной программы или сайта, расходы отражают по коду КОСГУ 226. Стоимость НМА такие расходы не увеличивает. Если проводят полную модификацию и по итогам работ получают новый объект НМА, расходы отражают по коду КОСГУ 320.
В рамках необменных операций оба стандарта предписывают признание по справедливой стоимости, однако Федеральный Стандарт предполагает оценку по стоимости передаточных документов, текущей оценочной (при невозможности оценить справедливую) или условно равной одной рублю (при отсутствии данных о ценах на аналогичные или схожие активы). Оба стандарта также предполагают возможность признания в первоначальной стоимости затрат на разработку, отвечающих критерием НМА, для незавершенных объектов при условии технической и физической возможности завершить его, надежной оценке затрат и будущих экономических выгод.
При инвентаризации нематериальных активов комиссия должна принять решения относительно классификации имеющихся нематериальных активов, порядка их учета и амортизации [4].
При отражении в учете выбытия объектов нематериальных активов достаточно часто возникают проблемы. НМА выбывают в следующих случаях:
- учреждение прекращает использовать НМА для тех целей, для которых приобрело актив, прекращает получать экономические выгоды/полезный потенциал от дальнейшего использования НМА;
- закончился срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
- исключительные права передали другим лицам по договору/контракту;
- исключительное право перешло к другим правообладателям без договора, в том числе в порядке правопреемства и при обращении взыскания на НМА;
- моральный износ;
- учреждение прекращает использовать результат конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической разработки в ходе финансово-хозяйственной жизни;
- другие случаи, предусмотренные законодательством.
При списании имущества целесообразно проверить четыре фактора:
- учреждение передало все существенные операционные риски и выгоды, которые связаны с распоряжением НМА;
- учреждение больше не участвует ни в распоряжении выбывшим объектом, ни в его реальном использовании;
- величина дохода/расхода от выбытия НМА может быть надежно оценена;
- прогнозируемые экономические выгоды или полезный потенциал по НМА, понесенные или ожидаемые затраты, которые связаны с операцией с объектом, могут быть надежно оценены.
Решение о выбытии или списании нематериальных активов принимает комиссия по поступлению и выбытию активов. На основании решения комиссии списывают балансовую стоимость нематериального актива, а также сумму его накопленной амортизации и убытка от обесценения.
Проводки в учете зависят в результате чего происходит выбытие имущества: продажа, безвозмездная передача, переоценка при передаче не в пользу госсектора либо недостача, хищение, порча.
Доход от реализации нематериальных активов отражают по коду аналитики 420. Этот код применяют только для кассовых поступлений. В бухгалтерском учете доход от реализации начисляют по КОСГУ 172 на счете 401.10.
Если объект НМА продают организациям бюджетной сферы, то выбытие объектов отражают по балансовой стоимости.
Если объект НМА продают другим организациям или гражданам, то перед реализацией объект следует переоценить и учесть по справедливой стоимости, которую определяют методом рыночных цен.
Результаты переоценки – дооценку или уценку – отражают в учете и отчетности обособленно в составе финансового результата текущего периода.
На передачу объекта оформляют акт приема-передачи (ф. 0504101).
При внутриведомственной передаче или передаче между головным учреждением и подразделениями, НМА списывают через счет 304.04.320, в увязке с КВР в 15–17-м разрядах счета: 801 или 802. Передачу другим организациям и физлицам отражают через счет 401.20, в 15–17 разрядах следует выбрать один из КВР 803-809, в 24–26-м разрядах – соответствующие КОСГУ 281–286, 254–256 [3].
1. Власова О.Н., Калошина М.Н., Коржуева Л.М. Оценка эффективности формирования и использования НМА в государственных учреждениях//Управленческий учет. № 11-3. 2021. С. 609-617
2. Лебедева Е.С., Шагалина К.Э. Нематериальные активы предприятия: как учитывать и как защитить// статья в сборнике трудов конференции. Материалы Третьего Всероссийского форума в Тюмени по экономической безопасности. Экономическая безопасность страны, регионов, организаций различных видов деятельности. Тюмень. ТюмГУ-Press. 2022. С. 472-479
3. Кришталева Т.И. Оформление и учет пожертвований в бюджетном учреждении//Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. № 3. 2022. С.12-17
4. Качкова О.Е., Кришталева Т.И. МСФО ОС и федеральные стандарты бухгалтерского учета организаций государственного сектора: монография// О.Е. Качкова, Т.И. Кришталева. – Москва: Ай Пи Ар Медиа, 2020 – 179 с.
5. Кришталева Т.И. Достоверность оценки активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности//Экономические науки. 2022. № 207. С. 109-113
6. Кришталева Т.И., Качкова О.Е. Развитие информационной и контрольной функций бухгалтерского учета организаций бюджетной сферы// Экономические науки. 2022.№ 208. С. 277-284
7. Кришталева Т.И., Качкова О.Е. Проблемы квалификации нефинансовых активов в организациях бюджетной сферы. Монография. Москва. Инфра-М. 2024. 228 с.
8. Суглобов А.Е., Жарылгасова Б.Т. Бухгалтерский учет и аудит. Учебное пособие. М.: КноРус, 2007. 496 с.
9. Нитецкий В.В., Козенкова Т.А. Практикум по аудиту и финансовому менеджменту: Учебное пособие. -М.: КНОРУС, 2007. -336 с.
10. Петрова В. И., Петров А. Ю., Сорокин А. Н., Суглобов А. Е. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях (Россия, Франция): учеб. пособие. М.: КноРус, 2010. 184 с.
11. Орлова Е.А., Суглобов А.Е. Особенности контроля за эффективным использованием основных средств в государственных образовательных учреждениях//Вестник университета (Государственный университет управления). 2007. № 3.(21). С. 36-46.
12. Bank S.V., Suglobov A.E. Tactical and strategic modelling of the corporate financial performance indexes // World Applied Sciences Journal. 2014. Т. 29. № 5. С. 683-688.
