В статье рассматриваются этапы зарождения и развития системы внутреннего контроля и аудита в России в процессе эволюции корпоративной среды компаний в советское и постсоветское время. В рамках каждого этапа выделены присущие ему концепции внутреннего контроля и аудита, основывающиеся на одном из ключевых подходов. В результате анализа определены обстоятельства, послужившие началом перехода на системно-ориентированную концепцию и появления служб внутреннего контроля и аудита, подчиняющихся исполнительному руководству.
этапы развития системы внутреннего контроля и аудита, подходы и концепции внутреннего контроля и аудита, системно-ориентированный подход
Становление и развитие внутреннего контроля и аудита в России в настоящее время осуществляется с учетом лучших мировых практик в данной области, таких как модели и руководства COSO, подготовленные Комитетом спонсорских организаций Комиссии Тридуэя (the Committee of Sponsoring Organizations оf the Treadway Commission's Internalcontrol - Integrated Framework), закон Сарбейнза-Оксли (SOX) и включает в себя несколько этапов, характеризующихся различными подходами и организационными формами контроля.
Под термином «подход» к внутреннему контролю и аудиту понимается совокупность приемов с использованием определенной методологии, характерной только для конкретных задач. В целом можно выделить пять ключевых подходов к внутреннему контролю и аудиту в организациях:
- операционный;
- бухгалтерский;
- комплаенс;
- ревизионный;
- риск-ориентированный.
При использовании операционного подхода службой внутреннего аудита анализируется структура и содержание бизнес-процессов компании, а также их систем контроля. Основная задача при использовании данного подхода заключается в выявлении факторов, препятствующих достижению целей бизнес-процессов, путем составления графического и словесного описания, тестировании адекватности и эффективности внутренних контрольных процедур бизнес процессов.
Бухгалтерский подход предполагает отсутствие документирования бизнес-процессов, выявления рисков, а также оценки адекватности и эффективности внутренних контрольных процедур, и предполагает оценку соответствия учета и отчетности законодательству.
Сущность комплаенс-подхода заключается в оценке полноты и правильности соблюдения сотрудниками организации правил как внешних (законы, постановления, приказы и пр.) так и внутренних (внутрикорпоративные документы, регламенты и стандарты) в процессе осуществления деятельности компании.
При использовании ревизионногоподхода,направленного на обеспечение сохранности имущества организации, выделяется много ресурсов на работу с риском мошенничества в организации, в результате чего в силу ограниченности перечня анализируемых вопросов ревизионная деятельность нередко приводит к однотипным проверкам.
Вся деятельность компании рассматривается с точки зрения рисков и возможностей при применении риск-ориентированного подхода. Как только риск обретает определенные параметры, ключевым из которых является способность препятствовать достижению целей общества, он включается в тематику работы подразделения внутреннего контроля, а в последующем оценивается подразделением внутреннего аудита эффективность его минимизации. На данный момент риск-ориентированный подход считается наиболее эффективным и целесообразным.
Развитие системы внутреннего контроля и аудита в национальных организациях проходило в несколько этапов, соответствующих этапам развития корпоративного управления в организациях (Рисунок 1). Зарождение данной системы приходится на период появленияпервых акционерных обществв советское время (1921 - 1923 гг.) в форме синдикатов и трестов, что, в свою очередь, вызвало необходимость организации контроля в них.
Рисунок 1. Эволюция концепций внутреннего контроля в России
Введение Гражданского кодекса в 1923г. законодательно закрепило возникновение ревизионной комиссии как органа внутреннего контроля. Ее деятельность была ориентирована на оценку соответствия работы проверяемых систем требованиям законодательства и внутренних документов хозяйствующего субъекта, то есть соответствовала подтверждающей концепции внутреннего контроля (комплаенс подход).
В дальнейшем в связи с ликвидацией акционерных обществ в советский период дополнительно к ревизионным комиссиям начали функционировать органы народного контроля. Данные организационные формы контроля придерживались ревизионной концепции, ориентированной на подтверждение наличия имущества организации, выявления фактов мошенничества хозяйствующего субъекта [8].
В постсоветском периоде развития системы внутреннего контроля и аудита мы выделили четыре этапа.
Этап 1 (1992 г. - 1994 г.). Проведенная приватизация и акционирование государственных предприятий в начале 90-х годов способствовали восстановлению акционерных обществ, при этом состав собственников возникал стихийно. В большинстве случаев в одном лице совмещались функции владения и управления, то есть полнофункциональная деятельность контроля не была актуальна. Однако, ревизионная концепция внутреннего контроля, оставшаяся от плановой экономики, продолжала существовать, хотя не столь эффективно.
Этап 2 (1995 г. - 2002 г.) характеризуется началом интенсивного процесса перераспределения акционерной собственности в пользу мажоритарных акционеров, которые пытаются перехватить и/или упрочить корпоративный контроль над компанией. Федеральный закон «Об акционерных обществах» №208-ФЗ от 26.12.95г. законодательно закрепил за российскими акционерными обществами обязательное избрание ревизионной комиссии, подотчетной высшему органу управления. Задача комиссий состояла в проведении ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности компаний и подготовке соответствующего отчета для общего собрания акционеров. В то же время наряду с ревизионными комиссиями в компаниях начали функционировать контрольно-ревизионные службы, подчиняющиеся высшему исполнительному руководству. Целью службы являлось недопущение неэффективного использования ресурсов, выявление и предотвращение злоупотреблений. В данный период продолжает применяться ревизионная концепция внутреннего контроля.
В конце 90-х гг. концентрация акционерной собственности достигла значимого уровня, сформировав группу мажоритарных собственников, имеющих контрольные пакеты акций в компаниях, которые начинают делегировать функции управления квалифицированным менеджерам. Начался процесс разделения функций владения и управления, при котором акционеры утрачивают управленческие функции, их отношения начинают преобразовываться в отношения между собственниками и исполнительным руководством.К рубежу XX и ХХI веков накопился значительный опыт злоупотреблений менеджмента и неэффективности работы компаний, который свидетельствовал о кризисе контроля, означающего снижение его надежности. Следовательно, возникла необходимость в организации таких форм контроля, которые позволяли бы минимизировать риски для принятия управленческих решений. Это послужило началом перехода на системно-ориентированную концепцию и появления службы внутреннего контроля, подчиняющейся исполнительному руководству.
Этап 3 (2003 г. - 2010 г.) характеризуется нарастанием трансформаций основной доли акционерных обществ в корпорации и формированием нового субъекта корпоративного управления - наемные управляющие.
В этот период получают развитие транснациональные, имеющие территориальное разделение, корпорации, осуществляется их выход на финансовые рынки, появляются стратегические партнеры в процессе привлечения инвестиций. В результате чего доминирующими собственниками становятся, как правило, внешние инвесторы, представляющие крупный, средний бизнес и иностранные компании. Соответственно возникает потребность в компетентном и пользующемся доверием совете директоров.
Для выполнения своих функций совет директоров нуждается в объективном источнике информации о состоянии дел в организации. Он должен быть уверен, что менеджеры выполняют свои обязанности по обеспечению достоверности отчетности, стараются минимизировать риски, выстраивают и поддерживают эффективные системы внутреннего контроля и управления. С этой целью в совете директоров создаются комитеты по аудиту, основывающиеся на системно-ориентированной концепции. Данная концепция построена на комбинации подходов, в соответствии с которыми каждое функциональное подразделение рассматривается как воспроизводящее некий закрепленный за ним процесс, а организация в целом - как цепочка или сеть таких процессов. Таким образом, целью создания внутреннего аудита на данном этапе является повышение эффективности деятельности компании в интересах собственников.
Этап 4 (2011 г. - по настоящее время) - современный этап развития системы внутреннего контроля и аудита в организациях, характеризующийся функционированием аудиторских комитетов, которые взаимодействуют со всеми участниками процессов, путем проведения периодических встреч, согласования задач и ответственности участников, обсуждения существенных вопросов финансовой отчетности и вопросов контроля компании.Особую значимость на данном этапе приобретает формирование эффективной системы внутреннего контроля и аудита в связи с выходом корпораций на мировые фондовые рынки, введением кодексов корпоративного поведения. Бизнес становится более открытым для инвестирования средств, что требует роста качества корпоративных отношений и повышения прозрачности деятельности корпораций и структуры ее собственников, подготовки отчетности по международным стандартам финансовой отчетности.
На данном этапе в компаниях реализуются различные организационные формы внутреннего контроля и аудита, а необходимость функционирования системы внутреннего контроля закрепляется законодательно. За собственниками остается право принимать решение о количестве органов контроля и оформах контроля и аудита, основывающихся на системно-ориентированной концепции и формирующих различные модели в поиске наиболее эффективной.
1. Артёменко И.О. Методические подходы к организации внутреннего контроля в строительных организациях [Текст] / И.О. Артёменко // Анализ и современные информационные технологии в обеспечении экономической безопасности бизнеса и государства:сб. науч. тр. и результатов совместных н.-и. проектов. - М.:РЭУ им. Г.В. Плеханова - 2016. - С. 32-38.
2. Донцова Л.В. Анализ нормативно-правовых и инфраструктурных предпосылок создания подразделений внутреннего контроля [Текст] / Л.В. Донцова, М.М. Шарамко // Вопросы региональной экономики - 2015. - №4(25). - С.143-149.
3. Донцова Л.В. Бенчмаркинг как инструмент оценки эффективности системы внутреннего контроля [Текст] / Л.В. Донцова, М.М. Шарамко, И.Р. Гарипов, Э.Р. Мубаракшина; под ред. Л.В.Донцовой. - М.: Проспект, 2016. - 128 с.
4. Донцова Л.В. Методологические проблемы внутреннего контроля в системе международных стандартов [Текст] / Л.В.Донцова, М.М. Шарамко // Вестник Брянского государственного университета. -2015. - № 3. -С. 285-290.
5. Донцова Л.В. Организация системы внутреннего контроля, ос нованной на риск-ориентированном подходе в строительных организациях [Текст] / Л.В.Донцова, И.О.Артеменко // Бухгалтерский учет: достижения и научные перспективы ХХI века.: сб. науч. тр. и результатов совместных н.-и. проектов. - М.: изд. «Канцлер», 2015. - С. 125-132.
6. Донцова Л.В.Особенности имплементации международных стандартов внутреннего контроля в России [Текст] / Л.В. Донцова, М.М. Шарамко, И.Р. Гарипов // InternationalSournalWorldEconomy: SecurityProblems. - 2016. - №1. - С. 48-53.
7. Казакова Н.A. Внутренний аудит в системе контроллинга бизнес-процессов как механизм управления рисками в промышленных холдингах [Текст] /Н.A. Казакова, А.Л. Гендон, Е.А. Хлевная, С.С. Чурскова // РИСК: Ресурсы, информация, снабжение, конкуренция. - 2016. - № 1. - С. 214-217.
8. Карпова И.Ф. Направления совершенствования системы внутреннего контроля затрат в организациях ЖКХ на основе методологии COSO [Текст] / И.Ф. Карпова // Экономика и управление: проблемы, решения. - 2016. - № 5. - С. 102-113.
9. Проданова Н.А. Качество управления компанией как фактор, определяющий достоверность финансовой отчетности [Текст] / Н.А. Проданова, Н.Г. Сумкова // Бизнес и дизайн ревю. - 2016. - Т. 1.- № 2 (2). - С. 10-12.
10. Филевская Н.А. Развитие организационных форм внутреннего контроля в условиях эволюции акционерного общества [Текст] / Н.А. Филевская // Вестник Самарского экономического университета. -2008. - №11(49). - С. 18-19.
11. Шарамко М.М. Анализ факторов развития комплаенса в России и за рубежом [Текст] / М.М. Шарамко, И.Р. Гарипов // Менеджмент в России и за рубежом. -2015.-№ 2-С. 13-19.
