В статье дано понятие риска и исследованы виды и методы аудиторского риска в контексте международных стандартов аудита. Исследованы правила оценки аудиторского риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности.
аудиторский риск, аудит, финансовый аудит, управление предприятием
Аудиторский риск означает риск выражения ненадлежащего аудиторского мнения в случаях, когда в бухгалтерской отчетности содержатся немаловажные искажения. Аудиторский риск является предпринимательским риском аудитора (аудиторской фирмы), который представляет собой оценку риска неэффективности аудиторской проверки. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учета клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска невыявления ошибок клиента аудиторами. Аудиторский риск состоит из трех компонентов, представленных: неотъемлемым риском; риском средств контроля; риском необнаружения.
Аудитор должен изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки.
Аудиторскими организациями могут приниматься решения о использовании в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков либо об применении именно для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы). При проведении аудита аудитор обязан принять необходимые меры именно для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.
Неотъемлемым риском отражается подверженность сальдо счетов или группы однотипных операций искажениям, что могут быть немаловажными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Неотъемлемым риском характеризуется степень подверженности немаловажным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.
При разработке общего плана аудита аудитору следует проводить оценку неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской отчетности. При разработке программы аудита аудитору следует соотнести проведенную оценку с немаловажными сальдо счетов и группами однотипных операций на уровне предпосылок или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данной предпосылки является высоким.
Чтобы провести оценку неотъемлемого риска аудитор полагается на свое профессиональное суждение с тем, чтобы учитывать многочисленные факторы, к примеру:
на уровне бухгалтерской отчетности — опыт и знания руководства, а также преобразования в его составе за некоторый период, к примеру неопытность руководства может оказать влияние на подготовку бухгалтерской отчетности аудируемого лица;
необычное давление на руководство, к примеру обстоятельства, вследствие них руководство может склониться к искажению бухгалтерской такие, отчетности, как большое число банкротств предприятий в данной отрасли или нехватка капитала, который необходим именно для дальнейшей деятельности субъекта;
характер бизнеса субъекта, к примеру, потенциальная возможность технического устаревания его продукции и услуг, проблематичность структуры капитала, значимость связанных сторон, а также количество производственных площадей и их географическое распространение;
факторы, которые влияют на отрасль, к ней относится субъект, к примеру, состояние экономики и условия конкуренции, отражением их являются финансовые показатели и тенденции, а также преобразования в области технологии, потребительского спроса и учетной политики, которые характерны именно для данной отрасли;
на уровне сальдо счета и группы однотипных операций — счета бухгалтерского учета, что могут быть подвержены искажениям, к примеру статьи, которые требуют корректировки в предыдущие периоды или связанные с большой ролью субъективной оценки;
проблематичность лежащих в основе учета операций и прочих событий, что могут потребовать привлечения экспертов; роль субъективного суждения, необходимого, чтобы определить сальдо счетов;
подверженность активов потерям или незаконному присвоению, например, наиболее подвижные и привлекательные такие, активы, как денежные средства;
завершение проблематичных и необычных операций, в особенности в конце или ближе к концу отчетного периода;
операции, что не подвергаются процедуре обычной обработки. При оценке неотъемлемого риска аудитор может применить данные аудита прошлых лет, однако при этом он должен убедиться в том, что они справедливы и именно для проверяемого года.
Риск средств контроля означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении сальдо (остатков) счета или группы однотипных операций и которое может быть немаловажным по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или групп однотипных операций, не будет своевременно предотвращено или исправлено и обнаружено при помощи систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.
Надежность средств контроля и риск средств контроля являются взаимодополняющими категориями: высокой надежности соответствует низкий риск, низкой надежности — высокий риск.
Предварительная оценка риска средств контроля является процессом определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или исправления и обнаружения немаловажных искажений. Определенный риск средств контроля всегда включает место в силу ограничений, которые присущи любой системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
После того как аудитором поняты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, надо провести предварительную оценку риска средств контроля на уровне предпосылок по каждому немаловажному сальдо счета или группе однотипных операций. [2, c. 152]
По определенным или всем предпосылкам риск средств контроля чаще всего оценивается аудитором как высокий в том случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не являются действенными, а оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта не является целесообразной.
Предварительная оценка риска средств контроля в отношении предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности обязана быть высокой, за исключением случаев, когда аудитор может указать соотносимые с данной предпосылкой конкретные средства внутреннего контроля, они с некоторой вероятностью будут предотвращать или исправлять и обнаруживать немаловажные искажения, и планирует проводить тесты средств контроля именно для подтверждения оценки.
Тесты средств контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, т.е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или исправления и обнаружения немаловажных искажений, а также работоспособности средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.
Некоторые процедуры, выполняемые с целью получения понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специализировано как тесты средств контроля, но могут предоставлять аудиторские доказательства относительно эффективности структуры и использования на практике средств внутреннего контроля. Тем самым подобные процедуры могут служить в качестве тестов средств контроля. Например, при получении понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в части денежных средств аудитор может получить доказательства относительно эффективности процесса банковской сверки посредством запросов и наблюдения.
Если аудитор приходит к выводу о том, что процедуры, которые выполняются с целью понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предоставляют аудиторские доказательства, то он может применить данные аудиторские доказательства при условии их достаточности именно для подтверждения оценки риска средств контроля именно для уровня ниже высокого.
Тесты средств контроля представлены:
- проверкой документов, которые подтверждают операции и другие события, чтобы получить аудиторские доказательства относительно надлежащего использования средств внутреннего контроля на практике, например, наличие разрешения на проведение операции;
- направлением запросов и наблюдением за использованием средств внутреннего контроля, что не оставляют документальных свидетельств именно для аудита, например, определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;
- повторным использованием средств внутреннего контроля, к примеру сверкой банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены субъектом. [1, c. 97]
Различают следующие компоненты и виды аудиторского риска, представленные:
а) приемлемым риском - субъективно установленным уровнем риска, что готов взять на себя аудитор, состоящим в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены немаловажные погрешности уже после завершения аудита и представления положительного аудиторского заключения. Он включает в себя три компонента, представленных: неотъемлемым риском, риском внутреннего контроля и риском необнаружения;
б) неотъемлемым (или собственным) риском —подверженностью финансовой отчетности немаловажным погрешностям при условии отсутствия внутреннего контроля;
в) риском внутреннего контроля - риском, что заключается в том, что ошибки в остатках счетов или видах операций могут быть немаловажными в отдельности или в совокупности с другими ошибками до выявления или исправления при помощи систем учета и внутреннего контроля. Иными словами, это риск, который связан с тем, что системы учета и внутреннего контроля своевременно не предупредили о возникновении ошибки или не обнаружили её;
г) риском необнаружения —риском, что заключается в том, что процедуры проверки на немаловажность не помогают обнаружить искажение, существующее в остатках счетов или видах операций и которое может быть немаловажным, превышающим допустимую величину, если подобные ошибки имеются. Иными словами, риск необнаружения - риск, что ошибки, которые пропущены системой внутреннего контроля, не будут обнаружены аудитором.
Неотъемлемый риск и риск внутреннего контроля существуют независимо от процедур аудиторской выборки. Поэтому аудитор особое внимание обращает на риск необнаружения, который возникает как из-за неточностей, что связаны с выборкой (риск выборки), так же и из-за факторов, что отличаются от выборки (невыборочный риск, т.е. несоответствующие процедуры, неправильная интерпретация доказательств и др.). Сталкиваясь с риском выборки, аудитор обязан обеспечить достаточную достоверность аудиторских свидетельств. Чем выше аудиторская гарантия финансовой отчетности, тем крупнее обязана быть величина выборки. Допустимая ошибка является максимальной ошибкой в совокупности, ее аудитор желал бы признать и одновременно установить, что результат выборки достоверен и достиг его задачи аудирования.
Допустимая ошибка с предварительным суждением аудитора о материальности. Аудитор также обязан изучить качественные аспекты ошибок, а затем, оценив результаты выборки, составить заключение с необходимыми аудиторскими доказательствами.
В ходе аудита финансовой отчетности аудитор применяет только те методики и процедуры бухгалтерского учета, они имеют отношение к утверждениям финансовой отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и внутреннего контроля вместе с рассмотрением других обстоятельств дают возможность аудитору:
- установить виды потенциальных немаловажных искажений, что могут встретиться в финансовых отчетах;
- учитывать факторы, что влияют на риск появления немаловажных искажений;
- разработать соответствующие аудиторские процедуры.
Осуществляя аудиторский подход, аудитор учитывает предварительную оценку риска внутреннего контроля (вместе с оценкой неотъемлемого риска), чтобы определить приемлемый риск необнаружения именно для утверждений финансовых характер, отчетов, сроки и масштаб процедур проверки на немаловажность этих утверждений.
Уровень риска необнаружения непосредственно связан с аудиторскими процедурами проверки на немаловажность. Оценка аудиторского риска внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска влияет на характер, сроки и масштаб аудиторских процедур, выполняемых с целью уменьшить риск необнаружения, следовательно, и, аудиторский риск до приемлемого низкого уровня.
Определенный риск вероятно, необнаружения, будет присутствовать всегда, даже если аудитор обязан проверить 100% сальдо счета или вида операций, именно потому что большая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный характер, чем заключительный.
Таким образом стандарты и рекомендации по получению представления об аудиторском риске, системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля приведены в МСА 315, 320,330 и 450
Аудиторский риск – это вероятность того, что аудитор выразит несоответствие аудиторского мнения в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся немаловажные искажения.
Правильное представление о риске надо составить именно для проведения планирования аудита. Три составляющих аудиторского риска:
- неотъемлемый риск;
- риск системы контроля;
- риск необнаружения.
Неотъемлемый риск – подверженность сальдо счетов или операций искажениям, они могут быть немаловажными при отсутствии средств внутреннего контроля.
Риск системы контроля – это риск того, что искажение сальдо счета или операций, они могут быть немаловажными не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены при помощи систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.
Риск необнаружения – это риск того, что аудиторские процедуры не помогают обнаружить искажения в сальдо счетов или операциях, они могут быть немаловажными.
Аудитор обязан учесть влияние обслуживающей организации на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, исходя из следующих положений:
- если обслуживающая организация ведет только сводный и первичный учет операций, то аудируемое лицо самостоятельно в совершении контроля и составление отчетности;
- если обслуживающая организация проводит операции и составляет отчетность клиента, то клиенту следует положиться на политику и процедуры этой организации.
Если аудитор пришел к выводу о том, что на оценку риска системы контроля клиента оказывают значительное воздействие средства контроля обслуживающей организации, то он обязан предпринять по отношению к ней следующие действия:
- получить сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценить риск системы контроля;
- если объем сведений не достаточен, можно предложить клиенту обратиться к обслуживающей организации с просьбой предоставить аудитору доступ к необходимой информации;
- протестировать средства контроля клиента и обслуживающей организации.
Отчет аудитора обслуживающей организации может быть двух типов:
- тип А – заключение о пригодности структуры;
- тип В - заключение о пригодности структуры и эффективности функционирования.
Отчет типа А дает представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля обслуживающей организации, но не может быть основой именно для снижения аудитором клиента риска системы контроля.
Заключение типа В может быть применено именно для снижения данного риска, если аудитор клиента положительно оценит характер, сроки проведения и объем тестирования.
При применении отчета аудитора обслуживающая организация аудитору клиента не следует в аудиторском заключении ссылаться на этот отчет, так же как это может быть расценено как возложение части ответственности за выводы, осуществленные аудитором клиента на аудитора обслуживающей организации.
1. Федеральный закон от 30.12.2008 N307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
2. Федеральный закон от 01.12.2014 N403-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
3. Аренс А. Аудит[Текст]/ А. Аренс, Дж. Лоббек- М.: Финансы и статистика, 2012. - 210 с.1. 4.Ефремова Е.И. Мошенничество в организации - методы борьбы [Текст]/Е.И. Ефремова // Лизинг.- 2014.- № 9. - С. 60-66.
4. Ефремова Е.И. Организация внутреннего контроля в производственной и торговой деятельности [Текст]/ Е.И. Ефремова // Вестник РЭУ. - 2014. - №9. - С. 53-61.
5. Казакова Н.А. Концепция внутреннего контроля эффективности организации [Текст]: монография /Н.А Казакова, Е.И. Ефремова. - М.: ИНФРА-М, 2015- с. 235.
